一、公允價(jià)值計(jì)量的可靠性問(wèn)題
長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量目的理論界大致有兩大觀點(diǎn)：一是受托責(zé)任觀;二是決策有用觀。這兩種觀點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的需要各有側(cè)重，前者關(guān)心會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性，后者關(guān)心會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)性。新準(zhǔn)則強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息決策有用的要求，并將向信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息是作為財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)，這是由于資本市場(chǎng)的快速發(fā)展及其在資源配置中主導(dǎo)地位的確立，促使財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)由以受托責(zé)任觀為主轉(zhuǎn)為決策有用觀為主。在受托責(zé)任觀下，受托方（資源的所有者）側(cè)重于關(guān)注資本的保全、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等反映受托責(zé)任履行情況的信息，這些信息應(yīng)具有較強(qiáng)的可靠性。而在決策有用觀下，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)特別注重信息使用者，特別是現(xiàn)有的和潛在的投資者與債權(quán)人做出投資、信貸和類(lèi)似資源配置決策所需的相關(guān)信息。決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)信息的這種相關(guān)性需求，促使會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)有利于反映現(xiàn)實(shí)和預(yù)測(cè)未來(lái)的計(jì)量屬性公允價(jià)值的關(guān)注。
公允價(jià)值的運(yùn)用提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，卻降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。而相關(guān)性和可靠性是同等重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。公允價(jià)值如何取得，如何確保其可靠性一直是公允價(jià)值運(yùn)用的難點(diǎn)。按照新準(zhǔn)則的定義，在已發(fā)生的交易中，資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值就是市場(chǎng)價(jià)格;如果沒(méi)有發(fā)生交易，則需對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，若雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則明確規(guī)定了在采用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)一系列使用條件，但是在采用什么技術(shù)或方法評(píng)估沒(méi)有市場(chǎng)參考價(jià)格的公允價(jià)值，以及如何保證該評(píng)估價(jià)或協(xié)商價(jià)是合理的和可靠的，仍然缺乏具體的操作指南。由于不同的方法會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響不同主體的經(jīng)濟(jì)利益。因此，如何保證公允價(jià)值計(jì)量的合理性、可靠性，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。
二、公允價(jià)值與利潤(rùn)操縱問(wèn)題
2001年我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的“用而又棄”，原因是運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。此次新準(zhǔn)則又重啟公允價(jià)值計(jì)量，主要有三個(gè)原因：第一，運(yùn)用公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境已初步形成。公允價(jià)值是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的，我國(guó)大部分產(chǎn)品已經(jīng)形成了較成熟的公開(kāi)市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠得到較好的衡量；同時(shí)，證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在清理上市公司違規(guī)行為、加強(qiáng)舞弊查處、提升公司運(yùn)作透明度等方面做了大量積極有效的工作，證券市場(chǎng)的有效性得到加強(qiáng)，因此，具備了適宜使用公允價(jià)值的“土壤”。第二，財(cái)政部在新準(zhǔn)則制定中對(duì)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)做好了預(yù)防措施，強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值。對(duì)中國(guó)投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等準(zhǔn)則規(guī)定，只有存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠獲得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。第三，公允價(jià)值運(yùn)用可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。因?yàn)楣蕛r(jià)值著眼于現(xiàn)在和未來(lái)，充分吸收市場(chǎng)價(jià)格中蘊(yùn)涵的信息，能真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，更確切地披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地幫助信息使用者做出正確的決策。
那么，2006年新準(zhǔn)則重新啟用公允價(jià)值是否意味著利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的問(wèn)題已得到遏制或解決，筆者認(rèn)為答案是否定的。中國(guó)還是一個(gè)新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多資產(chǎn)還沒(méi)有形成活躍市場(chǎng)，運(yùn)用現(xiàn)值估計(jì)公允價(jià)值涉及的不確定因素，更為操縱利潤(rùn)提供了方便。即使存在活躍市場(chǎng)時(shí)，公平市價(jià)還需要公平交易才能產(chǎn)生。交易是人的活動(dòng)，是否公平取決于人。我國(guó)的利潤(rùn)操縱采用的多是不公平交易方式，因?yàn)?，這對(duì)其利益會(huì)產(chǎn)生影響。如對(duì)上市公司而言，面對(duì)“保牌”、“配股”，它們會(huì)利用公允價(jià)值人為選擇空間，進(jìn)行利潤(rùn)操縱，利用虛假會(huì)計(jì)信息“粉飾”業(yè)績(jī)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“目標(biāo)”。又如，關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤(rùn)最大化，在市場(chǎng)制度不健全的前提下，利用技術(shù)手段，在交易雙方定價(jià)時(shí)，故意扭曲公允價(jià)值，虛增利潤(rùn)。由此，加強(qiáng)守法意識(shí)和道德教育，從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)，是杜絕假冒運(yùn)用公允價(jià)值實(shí)則從事造假的根本措施。
三、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問(wèn)題
我國(guó)要全面地推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性，提升公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，歸根到底還要取決于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)高低已成為影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的重要因素。如對(duì)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，需要會(huì)計(jì)人員合理估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率。而對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的估計(jì)是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的，為了保證假設(shè)和估計(jì)的合理性，會(huì)計(jì)人員需考慮企業(yè)自身所處的經(jīng)濟(jì)境況，以及當(dāng)前的市場(chǎng)條件，把握企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，充分估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)人員對(duì)這些來(lái)自外部和內(nèi)部信息的整理、分析、風(fēng)險(xiǎn)的量化等，都帶有不同程度的主觀性，在很大程度上需要會(huì)計(jì)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷?？梢?jiàn)，沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值不可能得到合理地估計(jì)和很好地運(yùn)用。
一直以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)界就不提倡職業(yè)判斷，強(qiáng)調(diào)完全按照會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這導(dǎo)致了目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷精神和技能的嚴(yán)重欠缺。因此，提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體的職業(yè)判斷水平已經(jīng)是當(dāng)務(wù)之急。一方面要求企業(yè)應(yīng)加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)，使企業(yè)與市場(chǎng)盡快融合，從而使會(huì)計(jì)人員去接受市場(chǎng)的錘煉;另一方面要完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
