2月15日財政部在人民大會堂舉行了《企業(yè)會計準則》和《審計準則》發(fā)布會。新頒布的39個企業(yè)會計準則筑就了我國較為完整的企業(yè)會計準則體系。在全面考慮我國現(xiàn)階段實際情況的基礎上實現(xiàn)了與國際財務報告準則的充分協(xié)調，得到國際會計界的肯定和贊譽。學習新準則、理解新準則、貫徹執(zhí)行新準則成為我們廣大財務工作者下一階段的首要任務。
準則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并采用的是權益結合法。但并未規(guī)定采用這一合并方法下嚴格的限制條件，如合并方必須持有被合并方股權90％以上。這是充分考慮了我國企業(yè)現(xiàn)階段實際情況的，為企業(yè)的做大做強預留了空間。同時也對采用這種合并方法做出了嚴格的規(guī)定，合并方應以取得被合并方所有者權益份額或被合并方賬面價值（吸收合并或新設合并）作為長期投資的初始投資成本或賬面價值，長期股權資初始投資成本或賬面價值與合并方支付的資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值或發(fā)行股份的面值總額或支付合并對價賬面價值的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方應按照本企業(yè)會計政策對被合并方的資產(chǎn)、負債賬面價值進行調整，并按合并日調整后的占被投資企業(yè)所有者權益份額或賬面價值作為初始投資成本加以確認。這就避免了同一控制下企業(yè)合并中個別企業(yè)濫用公允價值和合并日進而調節(jié)利潤和所有者權益行為。采用權益法進行企業(yè)合并時，合并方應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債應按賬面價值進行計量；合并利潤表中包括了合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。合并現(xiàn)金流量表中包括了合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。盡管權益結合法自身存在許多不足，但若取消權益結合法，勢必影響我國企業(yè)發(fā)展壯大的進程，這也許正是企業(yè)會計準則的制訂者適應中國社會主義市場經(jīng)濟現(xiàn)階段發(fā)展的必然選擇。
非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。
購買方的合并成本包括購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值，加上為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關費用（在權益結合法下，除發(fā)行債券和權益性證券所發(fā)生的費用按相關規(guī)定處理外，其他與企業(yè)合并相關的各項直接費用應計入當期損益），再加上合并合同或協(xié)議中做出約定的可能影響合并成本的未來事項的金額（要符合準則所規(guī)定的確認標準）。
當合并成本大于所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，賬面差額應確認為商譽。確認后的商譽不再進行攤銷，但應按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》的要求，定期對賬面價值進行測試以確定其是否應計提減值準備。當合并成本小于所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，首先應當對所取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值及合并成本進行復核。復核的目的是要確認參與合并各方可辨認相關資產(chǎn)、負債金額的真實性和可靠性。會計和審計人員在自身力所不能及時，應聘請相關專業(yè)人員或機構來協(xié)助完成此項工作。這里涉及一個財會人員容易產(chǎn)生的誤區(qū)，即根據(jù)公允價值確認的結果是評估機構或其他相關機構的責任。而事實是一經(jīng)會計確認，財會人員也同樣負有責任。經(jīng)復核后合并成本仍小于所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
購買方在購買日應當對合并成本進行分配，在吸收合并和新設合并的情形下（即不形成母子公司關系），指的是按規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債、或有負債及商譽或應計入當期損益金額的過程。而不是《高級財務會計》（注冊會計師專門化系列教材）中將負商譽分攤到除長期有價證券之外的非流動資產(chǎn)的過程，這一點應特別注意。
企業(yè)合并形成母子關系的，由于子公司屬于存續(xù)企業(yè)，應按歷史成本計量，不得按企業(yè)合并所確認的公允價值調賬，并且子公司也不一定都是全資子公司，只要達到控制的條件即實現(xiàn)了控股合并。在控股企業(yè)合并的情形下，被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是以被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值決定的，而購買方只是獲得其所購買的股份所對應的那部分可辨認凈資產(chǎn)的份額。在這種情況下，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，是指以被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎，將合并成本按照合理的方法進行分配，并認定和記錄在購買方的備查賬簿中。編制合并財務報表時，按照備查簿中所記載的事項和金額及公司所確認的會計政策，將已銷售、已折耗的金額調整母公司的投資成本和子公司的相關利潤表項目。這種處理方法在合并財務報表中不會產(chǎn)生股權投資差額。
中天華正會計師事務所 梁春 邢蒙
