預(yù)算幾乎是所有組織采用的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是管理會(huì)計(jì)的重要構(gòu)成部分，也是西方會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重要議題，相關(guān)研究成果非常豐富。我們通過對(duì)發(fā)表在國外主流會(huì)計(jì)研究期刊文章的研讀，按研究內(nèi)容將預(yù)算管理的研究分為預(yù)算角色和動(dòng)機(jī)定位的描述性研究、預(yù)算批評(píng)與改進(jìn)的探索性研究和預(yù)算行為的解釋性研究等三部分。
描述性研究：預(yù)算角色、動(dòng)機(jī)及其績效研究
管理會(huì)計(jì)教科書一般將預(yù)算定義為多目標(biāo)角色，即預(yù)測(cè)、計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制和激勵(lì)等。學(xué)術(shù)界對(duì)預(yù)算角色定位和預(yù)算動(dòng)機(jī)的研究對(duì)于全面、準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)預(yù)算的功能有重要意義。這方面的研究包括對(duì)預(yù)算角色沖突的理論分析、預(yù)算角色的定位、預(yù)算與戰(zhàn)略的關(guān)系以及預(yù)算動(dòng)機(jī)對(duì)應(yīng)績效的實(shí)證研究等。
（一）預(yù)算角色間的沖突
M．Edgar Barrett 和 LeRoy B．Fraser 兩位學(xué)者于1977在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了題為《運(yùn)營預(yù)算的角色沖突》一文。文中把預(yù)算分為資本預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和運(yùn)營預(yù)算，進(jìn)而主要研究運(yùn)營預(yù)算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預(yù)算歸結(jié)為五個(gè)角色，其中三個(gè)主要角色是計(jì)劃、激勵(lì)和評(píng)估，兩個(gè)次要角色是協(xié)調(diào)和教育，角色之間的需求存在著主要和次要的沖突（見圖1）。第一，計(jì)劃與激勵(lì)的沖突。為使激勵(lì)有效，預(yù)算應(yīng)設(shè)置較為困難但能達(dá)到的目標(biāo)，組織中的所有經(jīng)理都能完成預(yù)算是不太可能的。計(jì)劃的目的，需要經(jīng)理對(duì)作業(yè)的可能水平做出最好的估計(jì)，經(jīng)理們也知道為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)可能遭遇不曾預(yù)料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們?cè)谑状翁峤活A(yù)算建議時(shí)經(jīng)常感覺應(yīng)粉飾，即所謂的“預(yù)算松弛”。為在預(yù)算與實(shí)際成果比較時(shí)處于有利地位，一些經(jīng)理人員故意把目標(biāo)設(shè)置在他們相信能完成的業(yè)績水平之下。如果不能解決“預(yù)算松弛”問題，將會(huì)降低預(yù)算的計(jì)劃和激勵(lì)作用。第二，激勵(lì)和評(píng)估的沖突。從激勵(lì)角度看，預(yù)算設(shè)置的目標(biāo)應(yīng)被經(jīng)理人員看作判斷業(yè)績的固定標(biāo)準(zhǔn)，支持這一觀點(diǎn)的人相信，一旦目標(biāo)確定，應(yīng)相對(duì)固定以便經(jīng)理朝著這一方向努力；另一方面，評(píng)估經(jīng)理業(yè)績時(shí)需剔除在預(yù)算期間不可控的成本費(fèi)用和環(huán)境因素。激勵(lì)與評(píng)估的沖突實(shí)質(zhì)是固定標(biāo)準(zhǔn)和動(dòng)態(tài)環(huán)境之間的矛盾。第三，計(jì)劃和評(píng)估的沖突。預(yù)算編制初期，管理層應(yīng)根據(jù)公司和環(huán)境的關(guān)系估計(jì)最有可能的產(chǎn)出，這時(shí)評(píng)估的作用較弱，而后期的預(yù)算角色主要是評(píng)估，此時(shí)的預(yù)算為適應(yīng)環(huán)境的變化已作了調(diào)整和修改。如果忽略預(yù)算的激勵(lì)功能，企業(yè)看上去似乎有兩套預(yù)算，一套用于計(jì)劃，另一套則用于評(píng)估。
（二）預(yù)算角色定位的行為后果
預(yù)算角色的不同定位會(huì)產(chǎn)生不同的行為后果，當(dāng)預(yù)算作為控制機(jī)制和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的壓力就產(chǎn)生了，執(zhí)行預(yù)算時(shí)就會(huì)充滿對(duì)預(yù)算壓力的抱怨。因此預(yù)算通常被認(rèn)為是“有害的壓力”，不僅被指責(zé)為阻礙創(chuàng)新和學(xué)習(xí)（Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990），而且過分注重預(yù)算的實(shí)現(xiàn)可能導(dǎo)致不當(dāng)行為的發(fā)生，如操縱數(shù)字、部門間沖突、增加與工作相關(guān)的壓力以及預(yù)算博弈等，因此很多研究結(jié)果對(duì)預(yù)算傾向于持負(fù)面態(tài)度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通過對(duì) Infotain plc公司的案例研究發(fā)現(xiàn)一個(gè)有意思的現(xiàn)象，當(dāng)經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關(guān)的不確定性時(shí)，做出的反應(yīng)是積極致力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，而不是將預(yù)算當(dāng)作壓力，因?yàn)轭A(yù)算提供了結(jié)構(gòu)性和確定性的資源，預(yù)算的實(shí)施對(duì)角色模糊的矯正有重要作用。實(shí)證研究結(jié)果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算。
英國企業(yè)對(duì)預(yù)算壓力的反應(yīng)與美國企業(yè)截然不同。Stephen R.Lyne（1988）對(duì)13家英國大中企業(yè)問卷調(diào)查的結(jié)果顯示，86%的回答者認(rèn)為，增加預(yù)算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國企業(yè)將預(yù)測(cè)未來業(yè)績作為預(yù)算的首要角色有關(guān)，由預(yù)算導(dǎo)致的壓力相對(duì)較小。
（三）預(yù)算管理的戰(zhàn)略角色
預(yù)算角色定位于計(jì)劃、協(xié)調(diào)、溝通、控制和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等是共識(shí)，大量研究集中在如何有效執(zhí)行預(yù)算，關(guān)注業(yè)績?cè)u(píng)估中使用預(yù)算控制引致的功能紊亂后果，但較少關(guān)注在預(yù)算執(zhí)營計(jì)劃和戰(zhàn)略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻(xiàn)呼吁改善傳統(tǒng)預(yù)算在關(guān)注經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略方面的不足。
管理會(huì)計(jì)研究傾向于將預(yù)算定位于“診斷系統(tǒng)”（Simons,1990），或定位于“回應(yīng)系統(tǒng)”（Burchell et al． 1980)，相當(dāng)于評(píng)估和責(zé)任界定系統(tǒng)。實(shí)際上預(yù)算應(yīng)該可用作管理層溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對(duì)戰(zhàn)略做出承諾。預(yù)算也能作為對(duì)話、學(xué)習(xí)和思想創(chuàng)造的機(jī)制（Burchell et al． 1980)，Simons 稱之為“交互控制”系統(tǒng)。
Margaret A．Abernethy和Peter Brownell（1999）通過對(duì)63家公立醫(yī)院CEO的問卷調(diào)查，證明交互式預(yù)算能夠減輕戰(zhàn)略變革對(duì)績效的破壞效應(yīng)（見圖2）。
基于權(quán)變的管理思想，研究者注意到環(huán)境對(duì)預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色定位的影響。最近的研究較為關(guān)注的是在不同環(huán)境下預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色的側(cè)重點(diǎn)。Manzurul Alam（1997）研究了環(huán)境的不確定對(duì)預(yù)算動(dòng)機(jī)的影響。他選擇兩家面臨不同風(fēng)險(xiǎn)的孟加拉國國有企業(yè)進(jìn)行個(gè)案的比較分析，結(jié)果表明，高不確定性企業(yè)預(yù)算的動(dòng)機(jī)，側(cè)重于管理與企業(yè)相關(guān)的重要機(jī)構(gòu)的外部關(guān)系，超過了對(duì)組織自身的管理，預(yù)算與組織任務(wù)的細(xì)節(jié)方面相對(duì)分離；而相對(duì)較低或中等不確定性企業(yè)預(yù)算的動(dòng)機(jī)，則更多地是在實(shí)現(xiàn)組織任務(wù)中發(fā)揮作用。Stephen C．Hansen 和Wim A．Van der Stede（2004）對(duì)環(huán)境、預(yù)算動(dòng)機(jī)重要性、業(yè)績和組織成果之間的相互關(guān)系做了系統(tǒng)研究。他們把預(yù)算的動(dòng)機(jī)概括為4個(gè)方面，即運(yùn)營計(jì)劃、業(yè)績?cè)u(píng)估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成，他們調(diào)查了57位負(fù)責(zé)預(yù)算編制經(jīng)理。研究結(jié)果表明，預(yù)算的四個(gè)動(dòng)機(jī)既相互重疊，在用途上也相對(duì)獨(dú)立。在不同環(huán)境條件下，預(yù)算的動(dòng)機(jī)不一樣。如競(jìng)爭激烈的情形下，預(yù)算更關(guān)注目標(biāo)的溝通與戰(zhàn)略的形成，而弱化業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的作用。每個(gè)預(yù)算動(dòng)機(jī)的業(yè)績又與不同的預(yù)算特性（參與預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、預(yù)算重要性等）相關(guān)聯(lián)。預(yù)算的整體滿意度與預(yù)算在運(yùn)營計(jì)劃、業(yè)績?cè)u(píng)估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成等單方面的業(yè)績顯著正相關(guān)。
總之，預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色定位不僅停留在企業(yè)日常管理層面，而且對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略形成和變革有重要意義。同時(shí)，預(yù)算角色之間不可避免地存在沖突，要求預(yù)算同時(shí)發(fā)揮其所有功能是不切實(shí)際的。這就必然要求企業(yè)運(yùn)用權(quán)變管理的思想，在不同環(huán)境條件下對(duì)預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色定位有所側(cè)重。如在競(jìng)爭激烈的環(huán)境下，預(yù)算應(yīng)更注重戰(zhàn)略導(dǎo)向和管理外部關(guān)系，在環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定時(shí)，則注重預(yù)算在諸如計(jì)劃和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等內(nèi)部管理中的作用。
探索性研究：對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)及改進(jìn)設(shè)想
（一）對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)
1．預(yù)算目標(biāo)的偏離。Peter Bunce et al．（1995）認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算是以典型的舊管理哲學(xué)為基礎(chǔ)，關(guān)注由上至下的計(jì)劃和財(cái)務(wù)績效，建立在等級(jí)特權(quán)的組織基礎(chǔ)上，注重運(yùn)營費(fèi)用的控制。一些人甚至認(rèn)為預(yù)算已淪落為財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和現(xiàn)金管理的角色。根據(jù)對(duì)CAM-I（Consortium for Advanced Manufacturing–International ）、 AMS（ Advanced management systems）成員的調(diào)查數(shù)據(jù)，按預(yù)算目標(biāo)的重要性排在前四位的均為財(cái)務(wù)目標(biāo)，依次為財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、現(xiàn)金管理、成本控制和資本支出；接下來的才是運(yùn)營目標(biāo)，依次為設(shè)定目標(biāo)、溝通計(jì)劃、資源計(jì)劃和公司趨勢(shì)等。這表明預(yù)算是財(cái)務(wù)導(dǎo)向而非滿足運(yùn)營管理的需求。
2．預(yù)算編制的組織結(jié)構(gòu)假設(shè)的偏離。傳統(tǒng)預(yù)算是建立發(fā)展在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)代管理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須根據(jù)流程而非職能來思考。成功的企業(yè)必須創(chuàng)造價(jià)值，因此需要關(guān)注價(jià)值鏈和市場(chǎng)需求，而傳統(tǒng)預(yù)算的資源分配因受制于時(shí)間而變得僵化。
Michael Bromwich 教授從戰(zhàn)略一致性等5個(gè)方面歸納了傳統(tǒng)預(yù)算的實(shí)踐及其存在的問題（見表1）。
表1 傳統(tǒng)預(yù)算的實(shí)踐和問題
目標(biāo) 實(shí)踐 問題
戰(zhàn)略一致性 在上年基礎(chǔ)上增量 與戰(zhàn)略不關(guān)聯(lián)
跨部門削減 錯(cuò)誤的服務(wù)削減
資源的合理性 職能式組織 次優(yōu)業(yè)績
關(guān)注成本要素 不關(guān)注產(chǎn)出
有節(jié)制的投資收益 資源過剩
按年預(yù)算 不適當(dāng)?shù)臅r(shí)間周期
持續(xù)改進(jìn) 漸進(jìn)式 內(nèi)部驅(qū)動(dòng)目標(biāo)
固定和易變 無效率
適當(dāng)?shù)男袨?命令和控制 缺少承諾
側(cè)重財(cái)務(wù) 功能紊亂的行為
價(jià)值增加 事后報(bào)告 不能預(yù)防變異
官僚政治的 浪費(fèi)機(jī)會(huì)
Neely et al．（2001）從文獻(xiàn)綜述中歸納出12條傳統(tǒng)預(yù)算控制的弱點(diǎn)：（1）預(yù)算需花費(fèi)時(shí)間整合；（2）預(yù)算強(qiáng)制性的責(zé)任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預(yù)算很少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預(yù)算幾乎不增加價(jià)值，還需時(shí)間準(zhǔn)備它們；(5)預(yù)算關(guān)注成本降低而不是價(jià)值創(chuàng)造；（6）預(yù)算加強(qiáng)了垂直的命令和控制；（7）預(yù)算對(duì)組織正在采用的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)視而不見；（8）預(yù)算鼓勵(lì)博弈和不正當(dāng)?shù)男袨椋唬?）預(yù)算發(fā)展和更新過于緩慢，周期通常為1年；（10）預(yù)算是基于不能支持的假設(shè)和猜測(cè)工作；（11）預(yù)算強(qiáng)化了部門樊籬，而非鼓勵(lì)知識(shí)共享；（12）預(yù)算使得人們感覺被低估。
Stephen C．Hansen et al（2003）將12條進(jìn)一步歸納為3類：第一，時(shí)間適應(yīng)性差，不能適應(yīng)迅速變化的環(huán)境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非創(chuàng)造價(jià)值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責(zé)任中心預(yù)算控制，不能適應(yīng)扁平化、網(wǎng)絡(luò)化和以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)（7，11）。
上述對(duì)預(yù)算的批評(píng)直接來源于預(yù)算實(shí)踐的缺陷，Bo-GoÈran Ekholm 和Jan Wallin（2000）利用奧爾森的剩余盈余模型和波特的競(jìng)爭戰(zhàn)略理論構(gòu)建了理論分析框架。他們認(rèn)為，
傳統(tǒng)預(yù)算是支持內(nèi)部有效性的有效工具，只能維持公司的均衡價(jià)值，而在通過建立出色的外部有效性從而創(chuàng)造價(jià)值方面顯得作用不大，預(yù)算顯然不能擔(dān)當(dāng)積極的戰(zhàn)略角色。
（二）預(yù)算改進(jìn)的基本思路
1．在原基礎(chǔ)上改進(jìn)預(yù)算。為應(yīng)對(duì)對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)，也為解決預(yù)算中的實(shí)際問題，西方理論界和實(shí)務(wù)界在發(fā)展預(yù)算方法上做了諸多有益的探索，先后出現(xiàn)了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、零基預(yù)算、項(xiàng)目基礎(chǔ)預(yù)算等諸多方法。這些方法在某一特定環(huán)境都有一定的優(yōu)勢(shì)，但均未被企業(yè)普遍接受。限于篇幅，我們這里主要概述最具代表性的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的研究成果。
CAM-I的高級(jí)預(yù)算研究小組在對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算缺陷評(píng)論的基礎(chǔ)上，把目標(biāo)重心放在運(yùn)營管理上，認(rèn)為有效的計(jì)劃和預(yù)算系統(tǒng)必須與此相適應(yīng)。這些目標(biāo)為發(fā)展這一新方法提供了基本要素，可以概括如下：（1）啟動(dòng)與企業(yè)戰(zhàn)略一致的作業(yè)計(jì)劃；（2）資源消耗與流程產(chǎn)出相聯(lián)系；（3）支持持續(xù)改進(jìn)，包括漸進(jìn)和突破；（4）構(gòu)建支持性的適當(dāng)行為；（5）通過計(jì)劃和預(yù)算增加真實(shí)價(jià)值。
這些就形成了著名的“關(guān)鍵目標(biāo)”，為這一領(lǐng)域的工作提供了基礎(chǔ)更關(guān)鍵的是，“目標(biāo)”引導(dǎo)企業(yè)從關(guān)注狹窄的預(yù)算轉(zhuǎn)移到更寬廣的先進(jìn)管理系統(tǒng)，關(guān)鍵目標(biāo)的含義和可能的利益如表2所示。
表2 “關(guān)鍵目標(biāo)”的含義和利益
關(guān)鍵目標(biāo) 含義和利益
戰(zhàn)略導(dǎo)向 將預(yù)算與愿景、使命和戰(zhàn)略相聯(lián)系
在競(jìng)爭的需求之間明確決策
資源的合理性 跨部門的管理流程
關(guān)注工作產(chǎn)出和生產(chǎn)率
確保投資收益的實(shí)現(xiàn)
適應(yīng)不同的時(shí)間周期
持續(xù)改進(jìn) 適應(yīng)外部目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)改進(jìn)
使浪費(fèi)可見并指出
適當(dāng)?shù)男袨?使多數(shù)人就預(yù)算建立和決策達(dá)成一致
使用平衡的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法
價(jià)值增加 重點(diǎn)在計(jì)劃、提高和預(yù)防
整合預(yù)算和管理流程
Stephen C．Hansen et al．（2003）認(rèn)為，ABB方法的精華在于閉環(huán)模型（見圖3）。由運(yùn)營環(huán)和財(cái)務(wù)環(huán)組成。階段1的運(yùn)營環(huán)：一旦作業(yè)和資源消耗需求已知，ABB方法的工作就是實(shí)現(xiàn)資源需求和可用資源（容量）的平衡；階段2的財(cái)務(wù)環(huán)：在運(yùn)營計(jì)劃的基礎(chǔ)上建立財(cái)務(wù)計(jì)劃，當(dāng)財(cái)務(wù)計(jì)劃與預(yù)先設(shè)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)相適應(yīng)時(shí)就達(dá)到了財(cái)務(wù)平衡。
ABB方法強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由戰(zhàn)略首先驅(qū)動(dòng)運(yùn)營，保證運(yùn)營資源平衡的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)目標(biāo)的平衡。與傳統(tǒng)預(yù)算相比，ABB使得預(yù)算由側(cè)重財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的運(yùn)營計(jì)劃，強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由運(yùn)營驅(qū)動(dòng)的，真正發(fā)揮預(yù)算的管理功效。
2．超越預(yù)算。超越預(yù)算是一種徹底拋棄預(yù)算的思路。超越預(yù)算方法的意義在于考慮現(xiàn)有的戰(zhàn)略管理流程和預(yù)算程序，并將兩者相聯(lián)系，創(chuàng)造一個(gè)獨(dú)特的整合流程。通過削減財(cái)務(wù)計(jì)劃流程更有效地聯(lián)系其他要素，如戰(zhàn)略陳述、報(bào)告和報(bào)酬機(jī)制（見圖4）。
超越預(yù)算并不是說提供財(cái)務(wù)項(xiàng)目不重要，而是強(qiáng)調(diào)與戰(zhàn)略要素的結(jié)合。超越預(yù)算的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，拓寬了企業(yè)視野，更關(guān)注非財(cái)務(wù)因素和無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響；第二，新流程和新衡量工具的構(gòu)造可滿足企業(yè)的精確管理要求（見表3）；第三，這類方法要求企業(yè)區(qū)別預(yù)期業(yè)績和必需業(yè)績，經(jīng)理人員應(yīng)追求更長遠(yuǎn)的目標(biāo)。
表3 主導(dǎo)戰(zhàn)略工具
組織類型 主導(dǎo)戰(zhàn)略工具
石油化工公司 作業(yè)成本
汽車集團(tuán) 平衡計(jì)分卡
消費(fèi)品公司 EVA測(cè)量指標(biāo)
零售商 價(jià)值基礎(chǔ)管理
工程公司 平衡計(jì)分卡
發(fā)電廠 授權(quán)員工
對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)和反思應(yīng)該說是中肯和切中要害的，也是理論界和實(shí)務(wù)界所公認(rèn)的。但對(duì)如何改進(jìn)傳統(tǒng)預(yù)算的既有缺陷則存在分歧。改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算是兩種迥異的思路，一種是漸進(jìn)式的改良，另一種則是“休克療法”。從改革力度上看，超越預(yù)算似乎更具矯枉過正的意義，但從可行性角度看，改進(jìn)預(yù)算則更可取。西方大部分企業(yè)仍將預(yù)算作為基本的控制方式，只有少數(shù)企業(yè)以新的戰(zhàn)略管理工具取代傳統(tǒng)預(yù)算。Bo-GoÈran Ekholm 和Jan Wallin（2000）以芬蘭包括諾基亞在內(nèi)的大公司為調(diào)查對(duì)象進(jìn)行問卷調(diào)查，結(jié)果顯示，只有極少數(shù)公司計(jì)劃完全放棄年度預(yù)算，但即使堅(jiān)持使用年度預(yù)算的公司仍然同意對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)。有的公司認(rèn)為，作為替代物的滾動(dòng)預(yù)算、平衡記分卡和年度預(yù)算應(yīng)該能夠平行運(yùn)行，傳統(tǒng)的年度預(yù)算扮演著支撐內(nèi)部有效性的角色，起到與外部股東和其他利益相關(guān)者溝通信息的作用。這就說明在原基礎(chǔ)上的改進(jìn)和超越預(yù)算兩者并不是非此即彼的關(guān)系，完全可以共存，相互補(bǔ)充。
另外，值得一提的是，網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的發(fā)展為預(yù)算的改進(jìn)提供了技術(shù)支撐，預(yù)算的在線編制、實(shí)時(shí)監(jiān)控節(jié)約了預(yù)算編制成本，提高了環(huán)境適應(yīng)性等。更為重要的是，網(wǎng)絡(luò)預(yù)算還擴(kuò)大了預(yù)算涉及的范圍，逐步從財(cái)務(wù)中心擴(kuò)展到戰(zhàn)略、運(yùn)營和財(cái)務(wù)等各個(gè)方面，使預(yù)算真正成為“全面預(yù)算”，這就縮小了改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算的差異，使兩種改進(jìn)思路走向融合。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，西方在這方面的學(xué)術(shù)研究還很欠缺，可能源于網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)尚未完善，目前僅僅作為手工預(yù)算的替代物出現(xiàn)。但我們有理由相信，隨著網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的日臻完善，其對(duì)預(yù)算管理的改進(jìn)是革命性的，必然會(huì)成為研究的熱點(diǎn)問題。
解釋性研究：預(yù)算行為的經(jīng)驗(yàn)研究
預(yù)算行為研究一直是西方管理會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)，其研究成果頗豐。從西方經(jīng)驗(yàn)研究成果來看，預(yù)算行為研究主要集中于參與預(yù)算以及由其引致的預(yù)算松弛這兩個(gè)方面。我們根據(jù)西方學(xué)者的研究結(jié)果歸納了參與預(yù)算績效和預(yù)算松弛的影響因素。
（一） 參與預(yù)算的績效
參與預(yù)算是指允許下級(jí)參加預(yù)算的編制，并能影響或決定預(yù)算水平。參與預(yù)算是通過提供與所有者共同決策的機(jī)會(huì)以激勵(lì)雇員并激發(fā)他們的創(chuàng)造性和正面的行動(dòng)。參與預(yù)算允許經(jīng)理積極參與預(yù)算的形成，他們因此更有責(zé)任執(zhí)行預(yù)算。因此，我們通常認(rèn)為參與預(yù)算一定會(huì)導(dǎo)致績效的提高。但是西方實(shí)證研究的結(jié)果告訴我們，參與和績效之間并非簡單的線性關(guān)系，有很多因素會(huì)影響參與的效果。
1．個(gè)體因素。參與者的控制軌跡是決定參與績效的重要因素。根據(jù)個(gè)性特征不同，控制軌跡可以分為自我控制型和外部控制型，分別與高參與程度和低參與程度配合，形成不同的績效后果。高參與只有和自我控制相結(jié)合才能產(chǎn)生高績效（見圖5 ）。
2．組織因素。組織層面變量主要有組織文化、組織分權(quán)和預(yù)算在績效評(píng)價(jià)中的重要性等。
如果一個(gè)公司的文化與核心控制系統(tǒng)不同步協(xié)調(diào)，即使一個(gè)較好整合的核心控制系統(tǒng)也很難按照其既定的意圖影響人們的行為。處于高規(guī)則導(dǎo)向和被傳統(tǒng)文化束縛中的經(jīng)理甚至認(rèn)為預(yù)算參與只是假象。Hofstede的權(quán)力距離是組織文化的測(cè)量指標(biāo)。在經(jīng)理人員覺察到權(quán)力距離較低時(shí)，高參與會(huì)降低角色的模糊性，并能改善上下級(jí)之間的關(guān)系。而在權(quán)力距離較高的等級(jí)文化前提下，參與預(yù)算只是形式，不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性結(jié)果。
組織分權(quán)化對(duì)參與預(yù)算和績效之間的關(guān)系有調(diào)節(jié)作用。研究結(jié)果表明，在高度分權(quán)的條件下，參與預(yù)算與績效正相關(guān)；而在低度分權(quán)情形下，參與預(yù)算和績效負(fù)相關(guān)。
預(yù)算重要性是指預(yù)算指標(biāo)在組織績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)中的地位。在預(yù)算重要性不高的情形時(shí)，參與預(yù)算對(duì)績效有弱的正向作用；當(dāng)預(yù)算重要性很高時(shí)，提高預(yù)算參與程度對(duì)績效有相對(duì)較強(qiáng)烈的正向影響。
3．環(huán)境因素。外部市場(chǎng)競(jìng)爭越激烈，預(yù)算參與程度與業(yè)績、工作滿意度就越正相關(guān)。環(huán)境的不確定程度越大，參與預(yù)算就越有必要，參與的績效也越好。
（二）預(yù)算松弛研究
預(yù)算松弛可定義為在預(yù)算中有意低估收入和生產(chǎn)力，而故意高估成本和完成工作所需資源。下屬參與預(yù)算導(dǎo)致了預(yù)算松弛的產(chǎn)生。參與預(yù)算和預(yù)算松弛之間的關(guān)系究竟如何？學(xué)者們的研究結(jié)論不盡一致，甚至相互矛盾。有的學(xué)者發(fā)現(xiàn)松弛傾向與參與程度正向聯(lián)系，而另一些學(xué)者得出的結(jié)論正好相反。矛盾的結(jié)論說明必然存在其他因素影響兩者的關(guān)系。
1．個(gè)體因素。參與預(yù)算的下屬制造了松弛，松弛可部分歸因于他們的風(fēng)險(xiǎn)偏好。風(fēng)險(xiǎn)厭惡型下屬比非風(fēng)險(xiǎn)厭惡型下屬傾向于建立更多的預(yù)算松弛。通過加入報(bào)酬計(jì)劃變量研究發(fā)現(xiàn)，在松弛導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)劃下，風(fēng)險(xiǎn)中性和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型創(chuàng)造了相似的松弛水平，但在真實(shí)導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)劃下，風(fēng)險(xiǎn)中性顯著降低松弛水平，而風(fēng)險(xiǎn)厭惡型沒有改變。
個(gè)體的組織承諾對(duì)預(yù)算參與和預(yù)算松弛也有重大影響作用。對(duì)于具有較強(qiáng)組織承諾的個(gè)體，預(yù)算參與和預(yù)算松弛是反向的，即高參與產(chǎn)生低松弛。相反，對(duì)于較弱組織承諾的個(gè)體，預(yù)算參與和預(yù)算松弛是正向關(guān)系，即高參與導(dǎo)致高松弛。
對(duì)預(yù)算松弛影響因素的研究正逐步擴(kuò)展到倫理道德、價(jià)值觀等精神層面，對(duì)好聲譽(yù)的追求會(huì)導(dǎo)致較低的預(yù)算松弛。進(jìn)一步研究聲譽(yù)、倫理對(duì)預(yù)算松弛的影響后發(fā)現(xiàn)，聲譽(yù)和倫理對(duì)自利行為的控制是有作用的。在松弛導(dǎo)向型報(bào)酬計(jì)劃下，對(duì)聲譽(yù)、倫理的關(guān)注程度和預(yù)算松弛是反向關(guān)系。當(dāng)有關(guān)生產(chǎn)能力信息的不對(duì)稱程度提高時(shí)，將因此降低上級(jí)對(duì)預(yù)算松弛的監(jiān)控能力，下屬降低對(duì)聲譽(yù)的關(guān)注程度；但是對(duì)倫理的關(guān)注程度并未因信息不對(duì)稱程度提高而降低，說明聲譽(yù)是一種社會(huì)調(diào)控機(jī)制，而倫理則是發(fā)自內(nèi)心的對(duì)機(jī)會(huì)主義自利行為的控制。
2．組織因素。真實(shí)導(dǎo)向型的報(bào)酬計(jì)劃和信息不對(duì)稱對(duì)松弛和績效作用顯著。在真實(shí)導(dǎo)向或松弛導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)劃下，當(dāng)信息不對(duì)稱存在時(shí)，真實(shí)導(dǎo)向報(bào)酬計(jì)劃基礎(chǔ)的預(yù)算松弛較低。
進(jìn)一步考慮預(yù)算重要性對(duì)預(yù)算松弛的影響。當(dāng)信息不對(duì)稱程度較低時(shí)，無論預(yù)算重要性程度如何，參與程度越高，創(chuàng)造松弛的傾向越低；反之，參與程度越低，創(chuàng)造松弛的傾向越高。當(dāng)信息不對(duì)稱程度較高時(shí)，在高預(yù)算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成反向關(guān)系，在低預(yù)算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成正向關(guān)系。其原因在于下屬參與預(yù)算時(shí)，可以爭取對(duì)自己有利的預(yù)算目標(biāo)，在高預(yù)算重要性條件下，即實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)非常重要時(shí)，下屬創(chuàng)造預(yù)算松弛的傾向較低，因?yàn)樗麄兒ε率⑴c預(yù)算的特權(quán)。
3．環(huán)境因素。在高不確定環(huán)境下，參與預(yù)算對(duì)減少預(yù)算松弛具有較大的作用，而當(dāng)環(huán)境不確定性較低時(shí)，參與預(yù)算對(duì)減少預(yù)算松弛的作用相對(duì)較小。
總結(jié)與展望
西方的預(yù)算研究從學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)兩個(gè)層面展開，對(duì)參與預(yù)算、預(yù)算松弛的實(shí)證研究是主流，兩個(gè)層面的研究從最終目標(biāo)上看是殊途同歸，就是如何提高預(yù)算管理的有效性。實(shí)務(wù)界的研究立足企業(yè)個(gè)案，直面預(yù)算管理的不足，因地制宜地提出改進(jìn)措施。學(xué)術(shù)界的研究則從不同角度研究某個(gè)因素對(duì)預(yù)算有效性的影響，是多視角、多因素的研究，研究的目標(biāo)是找出規(guī)律性的東西，研究結(jié)論對(duì)企業(yè)具有普遍的借鑒意義，企業(yè)可以間接地從這些因素著手改善預(yù)算管理。
隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化可能對(duì)預(yù)算管理的實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)研究提出新的挑戰(zhàn)，員工、組織和環(huán)境三個(gè)層面的變化對(duì)預(yù)算管理都會(huì)產(chǎn)生影響。第一，知識(shí)員工比例迅速提高，知識(shí)員工具有很強(qiáng)的實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的愿望，注重成就激勵(lì)和精神激勵(lì)，要求人本管理和柔性管理。這與預(yù)算管理的剛性約束是沖突的，如何協(xié)調(diào)沖突是企業(yè)面臨的問題。知識(shí)員工的高工作自主性要求更大程度的參與預(yù)算，可能影響預(yù)算和績效的關(guān)系。
第二，組織層面變革對(duì)預(yù)算管理研究的影響。預(yù)算管理是建立在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，新型的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)、柔性結(jié)構(gòu)、虛擬組織、戰(zhàn)略聯(lián)盟和業(yè)務(wù)外包等新的組織形式，以及由此帶來的供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈的再造必然要求對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行改革。組織結(jié)構(gòu)的變遷如何影響預(yù)算管理，預(yù)算管理如何應(yīng)對(duì)都是有意義的研究主題。文化對(duì)預(yù)算的影響正逐步成為學(xué)者的研究興趣，如有學(xué)者比較了中國和新加坡不同文化特征對(duì)預(yù)算的影響。大家意識(shí)到不同的國家文化和組織文化特征作為環(huán)境變量對(duì)研究結(jié)果有重要的影響，如權(quán)力距離不同的國家，參與預(yù)算對(duì)提高激勵(lì)的作用也不一樣，權(quán)力距離大的國家參與預(yù)算并不能起到激勵(lì)作用，這與通常認(rèn)為的參與預(yù)算會(huì)加強(qiáng)激勵(lì)的結(jié)論并不相同。因此，跨文化的比較研究也將會(huì)成為有意義的研究主題。有待加強(qiáng)研究的還有信息技術(shù)對(duì)預(yù)算管理的影響。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，對(duì)在新經(jīng)濟(jì)背景下，信息技術(shù)在預(yù)算管理中的運(yùn)用及其對(duì)預(yù)算管理功能、預(yù)算行為影響等方面的研究尚為欠缺，可能成為未來研究的重點(diǎn)，因?yàn)橐孕畔⒓夹g(shù)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)預(yù)算改變了傳統(tǒng)研究中的環(huán)境假設(shè)，必然對(duì)已有的研究結(jié)論造成一定的沖擊。
第三，企業(yè)外部環(huán)境變化對(duì)預(yù)算管理的角色定位有重要影響。由客戶需求的多樣化和多變性引發(fā)的生產(chǎn)方式的變革，對(duì)相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)預(yù)算形成了一定的沖擊，激化了預(yù)算角色間的沖突。企業(yè)與供應(yīng)商和客戶合作的加強(qiáng)使預(yù)算不再僅是內(nèi)部程序，預(yù)算逐步變成內(nèi)外合作的控制機(jī)制，那么預(yù)算邊界的確定、與外界的合作以及如何協(xié)調(diào)預(yù)算管理角色沖突都是值得研究的問題。
