一、IFRS9出臺的背景
2007年下半年，由美國次貸危機引發(fā)了全球金融危機。在本次危機中，隨著房貸違約率的不斷上升，房貸抵押證券的價格持續(xù)下降，債權人銀行對房貸抵押證券確認了巨額的公允價值損失，引發(fā)了市場恐慌，刺激了金融股票價格的狂跌，從而而引發(fā)了金融界對公允價值會計的嚴重不滿。2008年10月3日，美國眾議院投票通過并由布什總統(tǒng)簽署的《2008緊急經濟穩(wěn)定法案》（救市法案），授權美國證券交易委員會有權暫停使用公允價值。國際會計準則理事會出臺IFRS9，以及對金融資產計量方法的改進，正是對有關政府和組織關于減少金融工具會計準則加劇市場波動等要求的回應。
二、CAS22與IFRS9之比較
1.金融資產分類模式比較
CAS22根據(jù)持有目的和能力，并結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，在金融資產初始確認時劃分為以下四類：①以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售金融資產。CAS22從金融資產分類入手，首先認定每一類金融資產，然后以此為基礎再確定其計量基礎：交易性金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益；持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本計量；可供出售金融資產以公允價值計量且其變動計入所有者權益；在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資則按照成本計量。
IFRS9改變了金融資產分類模式，簡化了判斷程序。IFRS9從金融資產計量基礎入手，把金融資產劃分為以公允價值和攤余成本計量的金融資產兩大類。分類的基礎是主體管理金融資產的商業(yè)模式和金融資產的合同現(xiàn)金流量特征。除非企業(yè)改變其管理金融資產的商業(yè)模式，否則不允許對金融資產進行重分類。一項金融資產同時滿足以下兩個條件時，可以按攤余成本計量：①該金融工具僅具有基本貸款特征，即具有本金和利息特征等合同條款；②該金融工具以合同收益為基礎進行管理，即金融資產是以收取合同現(xiàn)金流量，而非到期前出售以獲取公允價值變動為管理模式，金融資產的合同現(xiàn)金流量具有本金和利息的特征。如果主體管理金融資產的商業(yè)模式是在持有或發(fā)行金融工具時收付合同現(xiàn)金流的，則該項金融資產的商業(yè)管理模式可以認定為是以合同收益為基礎的。不能同時滿足這兩個條件的金融資產均以公允價值計量?？梢?，依據(jù)IFRS9，所有的權益性工具都應當以公允價值計量，取消了IAS39對非上市金融工具的例外規(guī)定，即當某項金融工具屬于非上市工具或其公允價值不能可靠計量時，不以公允價值計量的規(guī)定。
2.金融資產重分類模式比較
分類決定計量基礎，計量基礎決定經濟后果。所以，金融資產的分類是金融工具準則金融的核心。CAS22規(guī)定，金融資產初始確認分類后不得隨意變更，僅持有至到期投資因企業(yè)持有意圖或能力的改變可重分類為可供出售金融資產，由于可供出售金融資產公允價值變動確認為所有者權益（資本公積）。所以，依照CAS22的規(guī)定，金融資產重分類前后的當期損益都不受公允價值變動的影響，但是，可供出售金融資產出售后，原計入所有者權益（資本公積）的部分。可以重分類為當期損益，即由資本公積轉為投資收益（或損失），仍然會對損益產生影響。
IFRS9優(yōu)化了金融資產重分類，避免了損益波動。IFRS9放寬了金融資產重分類的標準，如果主體管理金融資產的商業(yè)模式發(fā)生改變，則應當在公允價值計量類別與以攤余成本計量類別之間進行重分類，重分類會影響當期損益。但是，為了減緩公允價值變動對損益的影響（尤其是在金融危機時期），IFRS9又規(guī)定，對于以公允價值計量的金融資產，其公允價值變動可以選擇計入當期損益，也可以選擇計入所有者權益（資本公積），但是一經選擇，其后不得進行重分類，即把公允價值變動由資本公積重分類至損益，也就是說，金融處置資產后不得將利得或損失從資本公積轉至當期損益。實證研究結果表明，避免利潤波動是上市公司選擇金融資產分類的主要出發(fā)點，當公司持有證券投資資產較多時，為規(guī)避風險，傾向于將交易性金融資產劃分為按照攤余成本計量的金融資產。
3.分類標準的比較
CAS22分類依據(jù)是“持有意圖”和“持有能力”，而這兩種能力在實務中往往又被“量化”為短期持有和長期持有。同一項金融資產可以有多種意圖可以選擇，從而可以分為不同的金融資產，從而采用不同的計量基礎。例如，對于一項債券投資，可以選擇短期持有，然后賦予其公允價值計量模式，其公允價值變動可以影響當期損益；同樣是該項債券投資，也可以選擇長期持有，從而采用攤余成本計量模式，其公允價值變動卻不會影響當期損益。
IFRS9取消了“持有目的”的主觀性標準，壓縮了企業(yè)利潤操縱的空間。金融資產是以攤余成本計量，還是以公允價值計量只取決于兩個條件，即金融工具本身的特征和持有者管理該金融工具的商業(yè)模式，企業(yè)想通過分類和計量方法的會計政策選擇來達到調整披露更符合自己意愿的財務結果明顯受到了嚴格的限制。例如，對于上述債券投資如果根據(jù)IFRS9“二分類法”的規(guī)定，因為該債券具有本金和利息的特征，則不管該金融資產持有目的如何，均應當按照攤余成本計量。
1.公允價值適用范圍比較
20世紀80年代，美國一些金融機構利用歷史成本計量金融資產，大良的不良貸款減值被歷史成本計量所掩蓋，致使數(shù)百家金融機構在沒有任何財務預警的情況下破產。2006年9月，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》(SFAS157)，構建了公允價值計量的基本框架。可見，公允價值會計取代歷史成本會計是會計進步的標志，在一個健康而有序的市場環(huán)境中，公允價值的確能夠相對準確反映資產的真實價值和收益。
正上基于上述考慮，IFRS9堅持了公允價值是金融資產最相關計量基礎的理念，并進一步擴大了公允價值的應用范圍。同時，保留了企業(yè)將公允價值變動計入損益或直接計入權益的選擇權，此減少了金融工具公允價值變動引起的企業(yè)盈利波動。因為，在IFRS9“二分類法”下，只有具有貸款行征的金融資產，才可以分類為以攤余成本計量的金融資產，所以，企業(yè)持有的權益性金融資產均應當分類為以公允價值計量的金融資產，從而統(tǒng)一了權益性工具的計量基礎；同時，對于權益性金融資產，其公允價值變動可以選擇計入當期損益或者選擇計入資本公積，既防止了對大量持有該類金融資產的企業(yè)利潤產生波動影響，又保證了會計信息的可比性和一致性。
三、對我國金融工具會計準則趨同的思考
從會計準則的國際趨同來看，公允價值計量范圍的不斷擴大是一個基本的趨勢，IFRS9簡化了金融資產分類方法，擴大了公允價值計量的應用范圍，表明公允價值是金融相關計量基礎的理念不僅沒有因為全球金融危機的暴發(fā)而削弱，而且得到了進一步的強化。
隨著我國市場經濟的發(fā)展，金融資產已成為眾多企業(yè)所擁有的一項重要資產，其分類模式及計量基礎的選擇對企業(yè)損益的影響越來越大。2007年我國上市公司金融資產公允價值變動對利潤總額的影響還不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具對會計信息的影響呈不斷上升趨勢。因此，優(yōu)化我國金融資產分類標準和計量模式，實現(xiàn)CAS22與IFRS9趨同，對提高我國會計信息質量具有重要意義。
