2006年2月財政部在京舉行會計審計準則體系發(fā)布會，39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則正式亮相，這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，上市公司將在2007年開始執(zhí)行新的會計準則。會計準則的歷史性變革，可能會在很大程度上改變財務報表數(shù)據(jù)，從而使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對于企業(yè)管理者，接受新會計準則體系首先要了解新舊準則的不同內(nèi)容，制定自身的會計政策體系以適應執(zhí)行新準則的要求。本文總結(jié)了新會計準則中出現(xiàn)的一些主要變化，通過比較新舊會計準則的賬務處理，提出賬務調(diào)整的建議，旨在幫助財務人員及企業(yè)管理者進一步理解新準則，減少新舊準則銜接過程中的成本，提高會計工作的效率。
準則項目
新準則的主要變化
舊準則規(guī)定
及賬務處理
新準則規(guī)定及賬務處理
2007年
賬務調(diào)整建議
對公司的影響
資產(chǎn)減值
（1）計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回。（2）企業(yè)對外報送季報、半年報時均應該按照準則判斷是否存在減值的跡象并披露。（3）每年末企業(yè)應以資產(chǎn)存在減值的跡象作為進行減值測試的必要條件。采用其他市場投資回報率作為計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，并將投資報酬率上升作為出現(xiàn)減值的判斷標準之一。（4）新增因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年末都必須進行測試。
（1）企業(yè)應定期或每年末檢查各資產(chǎn)賬面價值，與資產(chǎn)可收回金額比較，判斷資產(chǎn)是否存在減值。
借：管理費用
營業(yè)外支出
貸：資產(chǎn)減值準備
或壞賬準備
（2）次年可以轉(zhuǎn)回：
借：資產(chǎn)減值準備
或壞賬準備
貸：管理費用
或營業(yè)外支出
（1）當年季報、半年報時均應該按照準則判斷提取減值準備。
借：管理費用
資產(chǎn)減值損失
貸：資產(chǎn)減值準備
或壞賬準備
（2）次年沒有轉(zhuǎn)回分錄。
由于此規(guī)定可能導致往年隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)（尤其是對暫停上市的公司及ST公司）在2006年轉(zhuǎn)回已經(jīng)提取的部分跌價準備，故建議在2007年不用追溯調(diào)整。
有效遏制上市公司當年巨額提取減值準備，次年轉(zhuǎn)回虛增利潤，防止季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象。
存貨
新存貨準則下，取消了“后進先出”法，可使用“先進先出”“加權(quán)平均”和“個別計價法”記賬。
借：管理費用
制造費用
貸：存貨
（在“后進先出”法、 “先進先出”法、加權(quán)平均法、個別法中任選其一）
借：管理費用
制造費用
貸：存貨
（可使用“先進先出”“加權(quán)平均”和“個別計價法”記賬）
由于金額無法合理計算，建議采用未來適用法，不進行追溯調(diào)整。
原先采用“后進先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。
無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)
（1）商譽不再歸入無形資產(chǎn)，并購商譽不再要求攤消，但是每年末都必須進行減值測試。（2）自創(chuàng)商譽不予確認。內(nèi)部研究開發(fā)費用在研究階段的支出，記入當期損益，在開發(fā)階段記入無形資產(chǎn)。（3）固定資產(chǎn)不再強調(diào)“單位價值較高”。確定固定資產(chǎn)成本時，考慮棄置費用。（4）每年復核一次預計使用壽命和凈殘值，如與原來估計有異，按照未來適用法處理（原來用追溯調(diào)整法）（5）計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回。
（1）內(nèi)部研究開發(fā)費用在發(fā)生時記入當期費用。
借：管理費用
貸：銀行存款
（2）追溯調(diào)整法折舊（設預計使用壽命延長）
借： 折舊
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
（1）內(nèi)部研究開發(fā)費用在研究階段的支出，記入當期損益，在開發(fā)階段記入無形資產(chǎn)。
a.借：管理費用
貸：銀行存款
b. 借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
（2）每年復核一次預計使用壽命和凈殘值，如與原來估計有異，按照未來適用法處理。
借： 無形資產(chǎn)
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
（1）通過賬目調(diào)整，哪些有巨額內(nèi)部研究費用的高科技公司，如果成果轉(zhuǎn)為開發(fā)期，其利潤將增加。（2）通過延長或縮短預計使用壽命和凈殘值，調(diào)增（減）利潤。
投資性房地產(chǎn)
（1）單獨以“投資性房地產(chǎn)”列在資產(chǎn)負債表，不提取折舊。（2）企業(yè)應于會計期末按照有活躍的房地產(chǎn)交易市場、同類或類似房地產(chǎn)的市場價格對“以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物”進行后續(xù)計量，對評估增值部分增加資產(chǎn)，增加收益。（3）投資性房地產(chǎn)和其他資產(chǎn)可以互相轉(zhuǎn)換，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，公允價值超過賬面價值部分，記入資本公積。
（1）借：固定資產(chǎn)
貸：長期借款（或銀行存款、應付賬款）
（2）借：管理費用
貸：累計折舊
（1）期末進行后續(xù)計量
借：投資性房地產(chǎn)
（公允價值）
貸：固定資產(chǎn)
（賬面價值）
貸：公允價值變動損益
（2）其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時
借：投資性房地產(chǎn)（公允價值）
貸：其他資產(chǎn)
（賬面價值）
資本公積
（1）將投資目的的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
借：投資性房地產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)
（2）將以前提取的折舊沖消，追溯調(diào)增未分配利潤。
借：累計折舊
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
（1）資產(chǎn)增值顯性化，利于公司融資、并購和規(guī)模擴張。（2）由于不再提折舊,投資性物業(yè)出租業(yè)務的成本將大幅降低,毛利率和凈利率會有明顯提高。
債務重組
（1）重新定義債務重組的概念，強調(diào)債權(quán)人的讓步。重組后債務人的損失就是債務人的收益。（2）對以實物抵債業(yè)務，新準則規(guī)定債權(quán)人接受資產(chǎn)按照公允價值入賬，修改其他條件的，應按照修改條件后債權(quán)的公允價入賬。
（3）債務人將原先計入“資本公積”的部分改為計入當期損益。
（4）債務條款中的或有應付金額確認為預計負債，重組后債務人的將來應付款與債權(quán)人的將來應收款一致。（原記入重組后債務人的將來應付款，但是卻不能記入債權(quán)人的將來應收款）。
（1）以實物固定資產(chǎn)（賬面價值100萬元，公允價值90萬元）抵債150萬元。
a.債務人
借：長期借款150萬元
貸：固定資產(chǎn)清理100萬元
資本公積 50萬元
b.債權(quán)人
借：固定資產(chǎn) 135萬元
長期貸款減值準備15萬元
貸：長期貸款 150萬元
（2）或有應付金額確認記入重組后債務的入賬價值.
借：長期借款
貸：長期借款_（含或有支出）
資本公積
(1) 以實物固定資產(chǎn)（賬面價值100萬元，公允價值90萬元）抵債150萬元。
a.債務人
借：長期借款 150萬元
處置非流動資產(chǎn)損益10萬元
貸：固定資產(chǎn)清理100萬元
債務重組損益 60
b.債權(quán)人
借：固定資產(chǎn)（公允價）90萬元
債務重組損益 60萬元
貸：長期貸款 150萬元
（2）或有應付金額確認為預計負債
借： 預計負債
貸：長期借款（不含或有支出）
公允價值變動損益
將原來記入資本公積的部分，追溯調(diào)增未分配利潤。
借：資本公積
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其利潤及所得稅將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。
非貨幣性交易
新準則借鑒了《改進國際會計準則》項目，規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不確認損益。
不涉及補價的非貨幣性交易換入資產(chǎn)嚴格按照換出資產(chǎn)的賬面價值入賬。在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認的損益,也僅以收到的補價所含的損益為限。
借：固定資產(chǎn)-新
（舊資產(chǎn)凈值）
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)-舊
（原價）
借：固定資產(chǎn)-新
（新資產(chǎn)公允價值）
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)-舊（原價）
非流動資產(chǎn)處置損益
公允價值的運用使經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生實質(zhì)性的變化，建議不進行追朔調(diào)整。
由于我國目前的評估市場很不規(guī)范，公允價值的確認仍然是一個難點，故在一段時期內(nèi)此準則很容易被人為操縱利潤。
投資
（1）新準則將原來的《投資》改名為《長期股權(quán)投資》。將原來舊準則中的“短期投資”及“長期債權(quán)投資”分別劃歸到《金融工具確認與計量》的“交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、和持有至到期投資”。
（2）新準則將投資分為四類（A）能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制（B）共同控制或有重大影響的長期股權(quán)投資（C）不具有共同控制或有重大影響，并且活躍市場中沒有報價、公允價值不可能可靠計量的長期股權(quán)投資（D）不具有共同控制或有重大影響，并且活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資。（3）企業(yè)合并形成的投資，按照《合并及合并報表》處理；發(fā)行權(quán)益證券、非貨幣交易、債務重組方式取得的，則按照公允價值入賬。（4）長期股權(quán)投資的初始成本與享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價比較，前者大于后者，不調(diào)整初始成本，前者大小于后者差額記入當期損益，同時調(diào)整初始成本。權(quán)益法核算不再確認股權(quán)投資差額（4）按照被投資方的凈損益（投資時各項可辨認資產(chǎn)的公允價為基礎計算）與享有比例增加投資收益及投資賬面價值。（5）減值不能夠沖回。
（1）原準則簡單分為短（長）期股（債）權(quán)投資，短期投資按照成本法核算，長期股權(quán)按照投資比例是否大于20%選用權(quán)益法和成本法核算。對短（長）期股（債）權(quán)投資按照成本與市價孰低法處理如下：
借：投資收益
貸：投資跌價準備
（2）發(fā)行權(quán)益證券、非貨幣交易、債務重組方式取得的，則按照賬面價值入賬。
借：長期股權(quán)投資（ 資產(chǎn)凈值）
壞賬準備
貸：應收賬款
（3）權(quán)益法下，投資中初始成本大于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)賬面價者記入股權(quán)投資差額差額，分期攤消。反之，記入資本公積。
a.借：長期股權(quán)投資——股票投票
——股權(quán)投資差額
貸： 銀行存款
（或資本公積）
b.設該差額在10年內(nèi)攤銷
借：投資收益——投資差額攤銷
貸：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
（1）根據(jù)《金融工具確認和計量準則》規(guī)定：對“交易性金融資產(chǎn)”取得時以成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，差額計入損益。而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價孰低法；對“可供出售證券”，取得時以成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，差額計入權(quán)益；根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。
借：短期投資
或長期投資
貸：投資損益
（2）發(fā)行權(quán)益證券、非貨幣交易、債務重組方式取得的，則按照公允價值入賬。
借：長期股權(quán)投資
（ 資產(chǎn)公允價）
壞賬準備
公允價值變動損益
貸：應收賬款
（3）新準則規(guī)定：對A類投資，采用成本法核算， 在編制合并財務報表時，按照權(quán)益法調(diào)整。對B類投資中初始成本大于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價者，不調(diào)整初始成本，小于者差額記入當期損益，同時調(diào)整初始成本。）
(a)借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
(b)借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
公允價值變動損益
（c）在編制合并財務報表時，按照權(quán)益法調(diào)整,編抵消分錄。
（見本表下欄《合并會計報表》。）
（1）對“同一控制”下的長期股權(quán)投資，將尚未攤銷的股權(quán)投資差額沖回，增加留存收益。
借：遞延稅款
——所得稅
利潤分配
——未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
（2）對“ 非同一控制”購并
a、投資中初始成本小于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)賬面價差額記入了資本公積。所以追溯調(diào)整為：
借：資本公積
貸：遞延稅款
——所得稅
利潤分配
——未分配利潤
b、投資中初始成本大于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)賬面價。首先對被并企業(yè)所有者權(quán)益評估，增值者，借“長期股權(quán)投資——評估增值”，貸“資本公積”“遞延稅款”。其次，將“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的余額扣除“長期股權(quán)投資——評估增值”后，全部轉(zhuǎn)為“商譽”。調(diào)整分錄為借“商譽”貸“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額” 。
其投資收益將直接反映在當期利潤表中，對有大量委托理財業(yè)務的公司可能較大地提升每股收益水平。
企業(yè)合并及合并財務報表
（1）企業(yè)合并分為“同一控制”與“ 非同一控制”下的企業(yè)合并，并分別適用“權(quán)益法”與“購買法”，將“合并價差”分為“商譽”及“資產(chǎn)評估增值”兩部分；（ 2）與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，合并報表基本理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍
購買法下合并報表抵消分錄
借：所有者權(quán)益（子）
合并價差
貸：長期股權(quán)投資 （母）
少數(shù)股東權(quán)益
（子公司所有者權(quán)益面值*少數(shù)股東控股比例）
（1）對“非同一控制”下的企業(yè)合并，子公司按照公允價調(diào)賬。
借：資產(chǎn)
（評估增值）
貸：資本公積
遞延所得稅
（2）購買法下合并報表抵消分錄
借：所有者權(quán)益（子公允價值）
商譽
貸：長期股權(quán)投資（母）
少數(shù)股東權(quán)益
（子公司所有者權(quán)益公允價值*少數(shù)股東控股比例）
（1）對“同一控制”及 非同一控制”購并.調(diào)整建議如上欄。
（2關于合并報表抵消分錄。由于將母公司理論改為了經(jīng)濟實體理論。建議按被投資（控制）企業(yè)所有者權(quán)益的公允價調(diào)增“少數(shù)股東權(quán)益”。
借：商譽
貸：少數(shù)股東權(quán)益
（3）商譽減值測試。
借：遞延稅款
——所得稅
利潤分配
——未分配利潤
貸：商譽
企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。
借款費用
（1）符合資本化的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、部分種類的存貨及投資性房地產(chǎn)。（2）折溢價攤消僅用實際利率法（3）允許以一般借款計算平均資本化利比率。
只有專門借款可以資本化，占用一般借款不能資本化
借：在建工程
財務費用
（一般借款利息）
貸：長期借款-應計利息
借：在建工程
貸：長期借款-應計利息
由于一般借款也能資本化，建議調(diào)增未分配利潤。
借：在建工程
貸：利潤分配
-未分配利潤
由于借款費用可資本化范圍的擴大及一般借款利息費用能全部資本化，所以對于借款巨大的生產(chǎn)周期長的先進制造業(yè)企業(yè)及軍工企業(yè)減少了當期的財務費用，增加了利潤。
章美珍/文
