摘要：本文在參考先進(jìn)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，深入思考、分析新外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，指出新外幣折算準(zhǔn)則在一些方面可能存在的一些問題并針對這些問題提出對策，以期能繼續(xù)完善我國外幣折算準(zhǔn)則。
關(guān)鍵詞：新會計外幣折算準(zhǔn)則；外幣交易；境外經(jīng)營；利潤分配
在國際性的市場經(jīng)濟(jì)下，我國對外交易越來越頻繁，外幣交易和外幣財務(wù)報表折算實(shí)務(wù)的規(guī)范化問題也需要解決。因此，制定科學(xué)合理的外幣折算會計外幣折算準(zhǔn)則，對我國吸引外資和國內(nèi)企業(yè)參與國際競爭、加強(qiáng)企業(yè)外部投資者對企業(yè)財務(wù)會計信息的理解都將起到積極的作用。2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計外幣折算準(zhǔn)則第19號-外幣折算》(以下外幣折算準(zhǔn)則)，填補(bǔ)了這一空白。外幣折算準(zhǔn)則是在廣泛征求會計理論與實(shí)務(wù)界的意見之后形成的我國第一部外幣折算的正式外幣折算準(zhǔn)則。但由于外幣折算問題比較復(fù)雜，外幣折算準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)處理方面仍然存在一些問題。本文為此從不同角度對我國現(xiàn)行外幣折算會計外幣折算準(zhǔn)則進(jìn)行了細(xì)致的分析，同時找出其中存在的問題，并提出改進(jìn)的建議，以期能為發(fā)展和完善相關(guān)外幣折算準(zhǔn)則盡綿薄之力。
1 會計外幣折算準(zhǔn)則中外幣交易會計處理中存在的問題及對策研究
1.1 存在的問題
外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。由此可見，外幣折算準(zhǔn)則要求企業(yè)在會計實(shí)務(wù)中對所有的外幣交易要分別按照外幣和記帳本位幣進(jìn)行雙重的計量和記錄。外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理：(1)外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。在匯兌差額的處理中，(1)外幣貨幣性項目：因結(jié)算或采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。(2)外幣非貨幣性項目：以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。同時企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。根據(jù)上述說明，我們知道，外幣貨幣性項目應(yīng)該包含兩個部分，即一般的貨幣性項目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目。這兩部分性質(zhì)不同，匯兌差額處理的方法也不相同，前者計入當(dāng)期損益，后者計入所有者權(quán)益，因此有必要清楚區(qū)分一般的貨幣性項目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目，否則不能真實(shí)公允的反映企業(yè)的當(dāng)期損益，或是利用該規(guī)定操縱企業(yè)利潤。但是對于一般的貨幣性項目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目的區(qū)分，新外幣折算準(zhǔn)則以及外幣折算準(zhǔn)則應(yīng)用指南中均未作出規(guī)定，也就是說，在實(shí)務(wù)中完全依賴于會計人員的職業(yè)判斷。
1.2 應(yīng)用對策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，在外幣折算準(zhǔn)則應(yīng)用指南中應(yīng)該給出區(qū)分一般的貨幣性項目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目的指導(dǎo)意見。另外，注冊會計師要加強(qiáng)對貨幣性項目的監(jiān)督和審查。準(zhǔn)確區(qū)分一般的貨幣性項目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目既可以增強(qiáng)外幣折算準(zhǔn)則的實(shí)際操作性，也有利于向報表使用者提供更加真實(shí)的財務(wù)信息，同時在一定程度上防范利潤操縱行為。
2 會計外幣折算準(zhǔn)則中外幣交易處理違反會計原則的問題及對策研究
2.1 存在的問題
我國外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，外幣貨幣性項目在初始確認(rèn)時采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，因此產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。不過根據(jù)現(xiàn)行會計理論，資產(chǎn)應(yīng)按歷史成本和未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值孰低者計價，應(yīng)遵循歷史成本原則和謹(jǐn)慎性原則。同理，現(xiàn)行外幣業(yè)務(wù)會計處理關(guān)于外幣負(fù)債的折算也存在上述問題。不過與外幣資產(chǎn)不同，外幣負(fù)債只能按歷史成本與未來現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值孰高者計價，即外幣負(fù)債的計量不能低于其歷史成本金額。這一會計處理的實(shí)質(zhì)就是貨幣性項目按各種因素影響而變化無常的期末匯率不斷調(diào)整計價，違反了會計的歷史成本原則和謹(jǐn)慎行原則，向會計報表使用者提供不確定性的會計信息，由使用者據(jù)此作出判斷決策，從而誤導(dǎo)會計報表使用者。
2.2 應(yīng)用對策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，可以依照會計里對資產(chǎn)設(shè)置備抵帳戶的原理，在期末計提外幣資產(chǎn)準(zhǔn)備和外幣負(fù)債準(zhǔn)備。通過設(shè)置外幣資產(chǎn)準(zhǔn)備和外幣負(fù)債準(zhǔn)備賬戶，不須直接對有關(guān)外幣賬戶進(jìn)行調(diào)整，保持賬簿記錄的原貌，符合歷史成本原則。同時也可以反映出由于匯率變動給企業(yè)帶來的風(fēng)險，有利于企業(yè)管理和分析外幣賬戶。這兩個項目可以分別在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方和負(fù)債方單獨(dú)設(shè)置，也可以將其與外幣資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶相減或相加后填列，都能客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況。
3 會計外幣折算準(zhǔn)則中境外經(jīng)營界定存在的問題及對策研究
3.1 存在的問題
境外經(jīng)營為企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)。外幣折算準(zhǔn)則中同時指出，在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)，采用不同于企業(yè)記帳本位幣的，也視同境外經(jīng)營。由此可以看出，境外與非境外經(jīng)營的區(qū)別并不絕對是以地域為劃分標(biāo)準(zhǔn)，還要結(jié)合企業(yè)的記帳本位幣綜合判斷。由于我國外幣折算準(zhǔn)則要求以記帳本位幣對外幣交易進(jìn)行計量和記錄，因此一些境外經(jīng)營公司可以直接編制記帳本位幣財務(wù)報表與母公司合并而無需進(jìn)行折算。但后一些公司由于境外經(jīng)營記帳本位幣與母公司的記帳本位幣不同，所以需要用現(xiàn)行匯率法將以境外經(jīng)營記帳本位幣表述的財務(wù)報表折算為以母公司的記帳本位幣的財務(wù)報表并進(jìn)行合并。但是在外幣折算準(zhǔn)則的第四章中財務(wù)報表折算的對象是“境外經(jīng)營的財務(wù)報表”，即所有境外經(jīng)營的財務(wù)報表都要進(jìn)行折算，這與上文中分析的需要折算的財務(wù)報表的范圍不相同。
3.2 應(yīng)用對策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，可以參照美國財務(wù)會計外幣折算準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，以記帳本位幣來界定境外經(jīng)營的概念，即當(dāng)其下屬的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)選取的記帳本位幣與母公司不同時即視為境外經(jīng)營。這一定義只選取單一標(biāo)準(zhǔn)，不會引起理解上的偏差，比較合理。
4 會計外幣折算準(zhǔn)則中利潤分配表折算存在的問題及對策研究
4.1 存在的問題
對于利潤分配表的折算，我國的新外幣折算準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》都沒有作出特別規(guī)定，可以認(rèn)為仍采用《暫行規(guī)定》中的方法。不過《暫行規(guī)定》要求利潤分配表中的“提取盈余公積”和“利潤分配”均按照會計期間的平均匯率來折算。但是，“提取盈余公積”和“利潤分配“一般在期末進(jìn)行，是一個時點(diǎn)概念，采用整個會計期間的平均匯率是不合理的。(2)《暫行規(guī)定》關(guān)于損益和利潤分配表折算規(guī)定利潤分配表中的上年實(shí)際數(shù)按照上年折算的利潤表和利潤分配表的數(shù)額列示。但是上一年折算時所采用的匯率是上一年的平均匯率，而本期折算時選用的匯率是本年的平均匯率，不同年度的匯率通常會有差異，因此，匯率的變動會使得上年數(shù)與本年數(shù)比較時缺乏相同的基礎(chǔ)，降低可比性，給報表使用者帶來不便。
4.2 應(yīng)用對策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，建議對“提取盈余公積”和“利潤分配”以期末匯率折算，“凈利潤”的形成是一個時段概念，可以使用會計期間的平均匯率來折算。同時為保證報表項目之間的可比性，上年實(shí)際數(shù)應(yīng)該以上年度外幣報表金額乘以本年度編制利潤表時所采用的匯率來折算，統(tǒng)一折算匯率之后，報表使用者也可以更清楚的了解企業(yè)各年利潤和利潤分配的變動情況。
5 會計外幣折算準(zhǔn)則中判斷惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)環(huán)境過程中存在的問題及對策研究
5.1 存在的問題
我國會計外幣折算準(zhǔn)則中規(guī)定了惡性通貨膨脹環(huán)境的幾個特征:(1)最近3年累計通貨膨脹率接近或超過100%;(2)利率、工資和物價與物價指數(shù)掛鉤;(3)公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿拧⒍且韵鄬Ψ€(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ);(4)公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力:(5)即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計購買力損失的價格成交。這幾個條件與國際會計準(zhǔn)則第29號《惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告》規(guī)定的惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)如出一轍。但是無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國的外幣折算準(zhǔn)則都只是列出了這幾個特征，并沒有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，那么在實(shí)際操作中是滿足其中一個條件就可判斷為惡性通貨膨脹環(huán)境還是滿足其中幾個或全部條件才能認(rèn)為是通貨膨脹環(huán)境，將會使準(zhǔn)則使用者感覺難以把握。
5.2 應(yīng)用對策
我們認(rèn)為，可以在準(zhǔn)則中將這五條規(guī)定按照特征的重要程度從強(qiáng)到弱進(jìn)行排列，當(dāng)企業(yè)滿足前面幾條時即可認(rèn)為是惡性通貨膨脹環(huán)境。
總之，新外幣折算準(zhǔn)則雖然有了很大進(jìn)步，但是由于外幣折算問題比較復(fù)雜，難以達(dá)到盡善盡美，還需要我們共同研究解決。
參考文獻(xiàn)：
[1] 王芳.合并報表中外幣報表折算差額問題[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2006，(5):44-45.
[2] 黃萬濤.如何看待匯兌損益對公司利潤的影響[J].冶金財會，2004，(6):27-28.
[3] 涂亨.上市公司利潤操縱動機(jī)、方式與途徑以及防范[J].審計與理財，2007，(1):32-34.
[4] 徐旭.外幣報表折算方法的選擇[J].會計之友，2007，(2):26-27.
[5] 王景龍.外幣購銷交易中的單項交易觀點(diǎn)、兩項交易觀點(diǎn)及其會計處理例舉[J].中國總會計師，2006，(4):77-78.
