摘要：本文通過研究有關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的理論，長(zhǎng)期資產(chǎn)產(chǎn)折舊理論和資產(chǎn)減值理論，得出影響長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊攤銷與減值的因素，從理論和實(shí)證兩個(gè)方面探討了長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊攤銷與減值。在此基礎(chǔ)上，提出了改進(jìn)我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期資產(chǎn)；固定資產(chǎn)；資產(chǎn)減值
2007年開始實(shí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以決策有用論為指導(dǎo)，會(huì)計(jì)上對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量突破了原有的單一“歷史成本原則”和“實(shí)現(xiàn)原則”。但是長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊攤銷通常是以歷史成本為基礎(chǔ)確認(rèn)和計(jì)量的，而資產(chǎn)減值的計(jì)量卻涉及公允價(jià)值、現(xiàn)行價(jià)值及現(xiàn)值技術(shù)等，雖然它們計(jì)量的是同一類資產(chǎn)，但卻采用了不同的計(jì)量屬性，這樣就使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理極不統(tǒng)一，使得管理層對(duì)企業(yè)的經(jīng)營成果存在操縱的可能。為此分析長(zhǎng)期資產(chǎn)投資中的資產(chǎn)減值問題，具有完善相關(guān)會(huì)計(jì)理論，指導(dǎo)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)意義。
1 長(zhǎng)期資產(chǎn)與資產(chǎn)減值
1.1 長(zhǎng)期資產(chǎn)
長(zhǎng)期資產(chǎn)包括長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)．文中的長(zhǎng)期資產(chǎn)僅指其中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)作為非現(xiàn)實(shí)成本的資產(chǎn)原值，其對(duì)應(yīng)的減項(xiàng)有兩個(gè)類別：一類是對(duì)固定資產(chǎn)的折舊與對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷，只要在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，這是每期都會(huì)發(fā)生的，它是一種經(jīng)常性的項(xiàng)目；而另一類就是對(duì)上述長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，這需要在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷長(zhǎng)期資產(chǎn)是否有減值的跡象發(fā)生，進(jìn)而決定是否計(jì)提，是一種非經(jīng)常項(xiàng)目，即偶然事項(xiàng)。
1.2 資產(chǎn)減值
資產(chǎn)減值是指因外部或內(nèi)部因素發(fā)生變化而導(dǎo)致的資產(chǎn)使用價(jià)值的降低，使得資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度說，資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)只要在資產(chǎn)所帶來的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益大于或等于資產(chǎn)成本的時(shí)候，才會(huì)做出購買資產(chǎn)的決策。。但是，在企業(yè)使用資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，還有很多因素是無法預(yù)料的，這時(shí)就會(huì)導(dǎo)致在取得資產(chǎn)時(shí)所預(yù)計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值在某一時(shí)點(diǎn)與真實(shí)的價(jià)值產(chǎn)生誤差，這個(gè)誤差就是資產(chǎn)減值。所以，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)估值，在會(huì)計(jì)上則體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。
2 長(zhǎng)期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)理論
在會(huì)計(jì)理論界，存在兩種不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀是早期會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。受決策有用觀產(chǎn)生于資本市場(chǎng)條件下。決策有用觀學(xué)派強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)目標(biāo)是提供對(duì)現(xiàn)在和潛在投資人、債權(quán)人和其他信息使用者提供決策有用的信息服務(wù)。決策有用的信息是關(guān)于現(xiàn)金流動(dòng)、經(jīng)營業(yè)績(jī)和資源變動(dòng)的信息。在這一觀點(diǎn)下，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)只要反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)信息，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，而對(duì)準(zhǔn)確性沒有嚴(yán)格要求。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，為決策提供有用信息，這樣決策有用觀決定了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的存在。決策有用觀需要使用多重計(jì)量屬性，因?yàn)闅v史成本的相關(guān)性最低，這樣就需要引入其他計(jì)量屬性，正是其他計(jì)量屬性的引入，產(chǎn)生了資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量問題，所以說，決策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)。
3 長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與折舊攤銷
折舊攤銷與計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要目的都是計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值損耗的，都會(huì)影響長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值?？紤]減值對(duì)折舊攤銷的替代作用，需要分析折舊攤銷與減值各自在企業(yè)中的作用。
3.1 折舊攤銷是對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值的一種分?jǐn)?br />
減值是從資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟(jì)利益”角度出發(fā)，使賬面價(jià)值客觀反映長(zhǎng)期資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，它的計(jì)提帶有很大的不確定性。計(jì)提折舊攤銷，并不表示長(zhǎng)期資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值的減少，如果用減值來替代折舊攤銷，很可能造成部分會(huì)計(jì)期間多提折舊攤銷，部分期間少提甚至不提，使得收入與費(fèi)用無法正確進(jìn)行配比，企業(yè)的利潤(rùn)存在很大的不確定性，無法正確反映長(zhǎng)期資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。
3.2 長(zhǎng)期資產(chǎn)減值是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)
謹(jǐn)慎性原則是為了保持對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，當(dāng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的可收回金額減至賬面價(jià)值以下時(shí)，由此所形成的減值已不符合長(zhǎng)期資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分減值從長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值中剔除；而長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊攤銷是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則為依據(jù)的，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)對(duì)收入與費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生和影響作為計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而消失，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)在合理的期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅沟谜叟f、攤銷金額與經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來。
3.3 長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊攤銷金額可在稅前扣除
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金(之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。表明無論企業(yè)采用什么樣的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值政策，在稅法上均不予以承認(rèn)。所以，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無法在稅前扣除，它對(duì)所得稅數(shù)額沒有影響，只會(huì)形成納稅的暫時(shí)性差異。由此可知，用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值來對(duì)折舊攤銷進(jìn)行替代是不合理的，也是不現(xiàn)實(shí)的。
4 完善我國長(zhǎng)期資產(chǎn)投資中的資產(chǎn)減值的措施
4.1 合理定義資產(chǎn)組
我國在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中，引入了資產(chǎn)組的概念。但與IAS36中有兩個(gè)區(qū)別：(1)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有強(qiáng)調(diào)是在資產(chǎn)的持續(xù)使用中：(2)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有定義資產(chǎn)組是最小的資產(chǎn)組合。我認(rèn)為，我們按照資產(chǎn)組來確認(rèn)減值的資產(chǎn)，肯定都是在使用的資產(chǎn)，如果不是，則應(yīng)該按照其他方法來確定可回收金額，所以我建議應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)組的定義中加入這對(duì)于獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的最小資產(chǎn)組合，如果沒有最小這一規(guī)定，就容易帶來資產(chǎn)組認(rèn)定上的隨意性和可操縱性，使得企業(yè)存在盈余管理的空間，所以我認(rèn)為也應(yīng)該加上現(xiàn)金凈流入最小資產(chǎn)組合的規(guī)定。即與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義一致。
4.2 合理轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失
2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的規(guī)定，為了避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為上市公司操縱利潤(rùn)，粉飾業(yè)績(jī)，要求資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不允許轉(zhuǎn)回。但不允許轉(zhuǎn)回也會(huì)給企業(yè)操控利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，當(dāng)企業(yè)計(jì)提一筆重大減值后，以后期間的折舊攤銷就會(huì)更低，利潤(rùn)就會(huì)更高，同樣會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則的濫用。所以，我認(rèn)為還是應(yīng)該允許資產(chǎn)減值后的轉(zhuǎn)回，為了避免企業(yè)的盈余管理，建議引入I當(dāng)且僅當(dāng)確定資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)在上次確認(rèn)減值損失后發(fā)生了變化，才應(yīng)轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失。
4.3 加強(qiáng)減值會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管
(1)加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的監(jiān)管，表明固定資產(chǎn)的來源，如當(dāng)期添置的固定資產(chǎn)或合并取得的固定資產(chǎn)；對(duì)處于建造中的固定資產(chǎn)，披露支出金額，一旦達(dá)到預(yù)訂可使用狀態(tài)，立刻轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。(2)對(duì)無形資產(chǎn)，披露當(dāng)期使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)的賬面金額；要求單獨(dú)說明增加的無形資產(chǎn)的來源，如內(nèi)部開發(fā)、單獨(dú)取得和合并取得；當(dāng)期持有待售的無形資產(chǎn)的賬面金額；本期確認(rèn)的攤銷額和減值準(zhǔn)備金額；存在合同承諾的購買無形資產(chǎn)金額。(3)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果某一期間計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額與利潤(rùn)相比達(dá)到某一比例以上，要求出具公司說明和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告；我國現(xiàn)在不允許轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，如果已計(jì)提減值的長(zhǎng)期資產(chǎn)日后價(jià)值得以回升，且金額達(dá)到當(dāng)期損益的一定比例以上，應(yīng)予以披露。
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