摘要：義務(wù)教育是國民教育的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，其中政府投入的比重很大大。但是義務(wù)教育的效果并非馬上顯現(xiàn)，投資無法短期回收，使得人們對義務(wù)教育的重要性往往認(rèn)識不足。本文為此在綜合分析的基礎(chǔ)上提出了完善我國義務(wù)教育成本核算的若干政策建議
關(guān)鍵詞：義務(wù)教育；教育成本；成本核算
在教育發(fā)展中，世界大多數(shù)國家都采取了由政府提供為主的政策，即使是私立教育發(fā)達(dá)的國家，在義務(wù)教育階段也都采取以公立學(xué)校為主的政策。本文在研究中，采用多種方法系統(tǒng)地核算義務(wù)教育成本，測算了義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)投入的缺口，為政府轉(zhuǎn)移支付提供了重要的依據(jù)。認(rèn)為要按照國家規(guī)定的義務(wù)教育辦學(xué)條件和課程標(biāo)準(zhǔn)提供義務(wù)教育服務(wù)，就必須保證經(jīng)費(fèi)投入能滿足基本成本耗費(fèi)的需要，因此必須認(rèn)真研究和分析義務(wù)教育成本，加大對低于最低標(biāo)準(zhǔn)地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付。
1 當(dāng)前我國義務(wù)教育成本的核算現(xiàn)狀
從成本核算的要求看，我國現(xiàn)行中小學(xué)會計制度存在著以下兩個問題：一是不能全面地反映教育資源耗費(fèi)。在我國現(xiàn)行中小學(xué)會計核算體系下，資源的耗用不通過資產(chǎn)賬戶，而是直接記入收支賬戶，沒有“成本”賬戶，只有“支出”賬戶。我國現(xiàn)行義務(wù)教育學(xué)校絕大多數(shù)是國家承辦，教育部門的資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)，而不計算成本的現(xiàn)行教育核算體系不利于正確判定國有資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量，有可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。二是不利于反映完全規(guī)范的教育成本?，F(xiàn)行教育部門會計核算按照收付實現(xiàn)制，不區(qū)分資本支出和收益支出，不對固定資產(chǎn)按期計提折舊、也不對土地等無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，這樣就使得教育成本的核算缺少一個主要資本性支出項目，無法進(jìn)行全面的教育成本核算。同時有些支出項目并不屬于成本核算范疇，例如助學(xué)金和離退休人員支出，如果進(jìn)入成本核算的話就會擴(kuò)大教育成本。所以現(xiàn)行的事業(yè)會計制度不利于提供完全規(guī)范的教育成本信息。因此，要核算義務(wù)教育成本，必須重新審視有關(guān)會計原則和核算項目。
2 義務(wù)教育成本核算的會計原則
為了核算教育成本，學(xué)校在遵行現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中規(guī)定的大部分會
計原則的基礎(chǔ)上，還必須遵循以下會計原則：
2.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計主體收入和費(fèi)用成本的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和各級學(xué)校會計制度要求學(xué)校實行收付實現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，要求會計主體收入和成本費(fèi)用的確認(rèn)，均以現(xiàn)金是否收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)。顯然，收付實現(xiàn)制不能正確地反映當(dāng)期的實際收入和費(fèi)用、成本。因此，為核算教育成本，至少在確認(rèn)費(fèi)用支出時，必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在計算成本時，對于收入和費(fèi)用要按其是否能體現(xiàn)各個會計期間的經(jīng)營成果和受益情況，把學(xué)校的教育費(fèi)用分為本期費(fèi)用和跨期費(fèi)用，對當(dāng)期雖未發(fā)生但確應(yīng)計入當(dāng)期成本的費(fèi)用，通過設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”科目處理；對本期雖然發(fā)生但不應(yīng)計入當(dāng)期成本的費(fèi)用，通過“待攤費(fèi)用”科目處理。為解決核算教育成本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、會計制度之間的矛盾，可以考慮讓學(xué)校混合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制：凡是涉及到費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)，凡是不涉及費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)，采用收付實現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)。
2.2 區(qū)分收益性支出和資本性支出
這一原則要求會計核算應(yīng)當(dāng)合理區(qū)分收益性支出與資本性支出。收益性支出通常是用于人工、材料等經(jīng)常性項目的支出；資本性支出通常是為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)而發(fā)生的支出。劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應(yīng)計入當(dāng)期費(fèi)用，哪些支出不能計入當(dāng)期費(fèi)用，對取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而發(fā)生的資本性支出，要按照固定資產(chǎn)有關(guān)規(guī)定計提折舊，并以折舊的形式分期補(bǔ)償。其實，在我國義務(wù)教育階段的實踐中，已經(jīng)滲透了固定資產(chǎn)計提折舊的思想，例如學(xué)校的固定資產(chǎn)雖然沒有按照企業(yè)會計核算準(zhǔn)則提取折舊，但是卻設(shè)立專用基金管理賬戶－“修購基金”，按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，在修繕費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi)中列支，以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入，用于事業(yè)單位固定資產(chǎn)維修和購置基金。這種先提取后支出的做法，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的先支后提的做法順序正好相反，但是卻體現(xiàn)了相似的分期分擔(dān)的思想。
3 完善我國義務(wù)教育成本核算的建議
3.1 核算義務(wù)教育成本
目前，大家都在說義務(wù)教育資金短缺，但是究竟那些省份短缺，短缺到什么程度卻說不清楚。通過義務(wù)教育現(xiàn)實成本和成本最低標(biāo)準(zhǔn)的對比分析，問題就能比較清晰地顯示出來。目前應(yīng)當(dāng)建立包括生均義務(wù)教育成本在內(nèi)的質(zhì)量評價體系，并將它納入各級政府績效考核體系，規(guī)定政府的生均義務(wù)教育投入必須高于生均義務(wù)教育成本最低標(biāo)準(zhǔn)，以保證義務(wù)教育的基本經(jīng)費(fèi)需求，即保證教師工資按時足額發(fā)放、保證學(xué)校能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)、保證校舍安全無危房。
3.2 建立教育成本核算體系
目前，我國的中小學(xué)會計制度是以事業(yè)單位會計制度為藍(lán)本的，由于各種原因，是一種“報制會計”。從會計科目體系到會計報表，以及會計原則等方面都無法適應(yīng)教育成本核算要求。而在實際運(yùn)行中也存在著許多問題，例如無法反映拖欠的教師工資，也無法反映補(bǔ)償機(jī)制的要求，尤其是固定資產(chǎn)的補(bǔ)償，所以無法對教育成本進(jìn)行合理計算。按這一思路，學(xué)校會計核算要向企業(yè)會計核算靠攏，在會計科目設(shè)置、會計事項賬務(wù)處理、會計報表設(shè)計等方面都要改革。為滿足核算義務(wù)教育成本的需要，中小學(xué)要在現(xiàn)行會計科目以外增設(shè)一些總賬科目和相應(yīng)的明細(xì)科目。增設(shè)的總賬科目有教育成本、公共費(fèi)用、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、累計折舊五項。在總賬科目下，應(yīng)按照功能劃分為教學(xué)支出、教學(xué)輔助支出、行政管理支出、后勤服務(wù)支出等二級科目以及有關(guān)明細(xì)科目。
3.3 建立基于生均成本為基礎(chǔ)的義務(wù)教育撥款制度
建立按生均成本為基礎(chǔ)的撥款制度，是指將義務(wù)教育資金管理分為財政、教育主管部門和學(xué)校三個層次。第一層次：財政對教育主管部門的資金管理；第二層次：教育主管部門對學(xué)校的資金管理；第三層次：學(xué)校的資金管理。這一制度的核心是生均教育成本。同時我國的義務(wù)教育以地方管理為主，教師編制、公用經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都由省級人民政府核定，因此，上述生均全額成本最低標(biāo)準(zhǔn)與生均維持性成本最低標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由省級人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。隨著管理的科學(xué)化，生均維持性成本、生均全額成本的概念將越來越多地應(yīng)用到教育管理中。這樣，義務(wù)教育成本問題不僅是客觀事實的反映，而且將成為制定財政公共政策的重要依據(jù)。
3.4 建立規(guī)范的義務(wù)教育轉(zhuǎn)移支付制度
確保義務(wù)教育投入，是各級政府的共同職責(zé)。省級人民政府要進(jìn)一步加大對農(nóng)村義務(wù)教育投入的統(tǒng)籌力度，在逐縣核定財力的基礎(chǔ)上，對財政困難、沒有保障能力的縣，省、地人民政府根據(jù)財力確定并落實分擔(dān)比例，解決困難縣總體財力不足的問題。要進(jìn)一步完善中央、省對困難地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付制度，以確
保困難地區(qū)農(nóng)村義務(wù)教育的必要投入。
總之，在基礎(chǔ)教育會計核算改革中，我們要重視義務(wù)教育成本研究，建立包括生均成本在內(nèi)的質(zhì)量評價體系，并將生均成本指標(biāo)納入到各級政府績效考核體系中去；改革會計制度，建立教育成本核算體系；改革預(yù)算撥款辦法，建立以生均成本為基礎(chǔ)的義務(wù)教育撥款制度；建立規(guī)范的義務(wù)教育轉(zhuǎn)移支付制度。
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