摘要：2008年1月1日，新《企業(yè)所得稅法》正式實施，原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》同時廢止。新的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅主體、統(tǒng)一了稅率、統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策、統(tǒng)一了稅前扣除項目和標準，在所得稅政策上實現(xiàn)了內(nèi)外資獨資企業(yè)稅收的橫向公平。本文為此首先介紹了某某公司的基本情況，詳細分析了企業(yè)實施統(tǒng)一納稅前后的稅收繳納情況并進行了比較。結合其實際情況和國家、地方稅收法規(guī)提出了所得稅稅收優(yōu)化解決方案。
關鍵詞：外資獨資企業(yè)；所得稅；稅務策劃
在傳統(tǒng)經(jīng)濟下，我國政府為了吸引外資發(fā)展經(jīng)濟，給予了外資獨資企業(yè)過多的稅收優(yōu)惠政策，使得我國內(nèi)資企業(yè)稅收負擔高于外資獨資企業(yè)。我國原兩套分別適用于內(nèi)外資獨資企業(yè)的企業(yè)所得稅存在很大差別，各地開發(fā)區(qū)競相出臺各種稅收優(yōu)惠政策吸引外資投資辦廠，以及外資獨資企業(yè)通過轉讓定價逃避納稅，都在一定程度上減輕了外資獨資企業(yè)的稅收負擔。2008年1月1日，新《企業(yè)所得稅法》正式實施，原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》同時廢止。新的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅主體、統(tǒng)一了稅率、統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策、統(tǒng)一了稅前扣除項目和標準，在所得稅政策上實現(xiàn)了內(nèi)外資獨資企業(yè)稅收的橫向公平。于是稅法籌劃也成為了外資獨資企業(yè)所首先需要考慮的問題。稅法籌劃是指在尊重稅法、依法納稅的前提下，納稅人采取適當?shù)氖侄螌{稅義務的規(guī)避,減少稅務上的支出。
1 某某外資獨資企業(yè)概況
某某公司是美國某石油巨頭我國設立的負責成品油銷售業(yè)務的分支機構，它主要從事汽油、煤油、柴油、燃料油、潤滑油的批發(fā)和零售業(yè)務及相關技術、信息的研究、開發(fā)、應用。目截至2004年年末，某某公司共擁有覆蓋全國各地的加油站251座，用工總量達1500人，實現(xiàn)利稅總額3.1億元，其中利潤0.68億元，各項稅金2.42億元。近年來，某某公司以增強企業(yè)核心競爭力為目標，進行了以一體化改革為主的經(jīng)營體制改革，實現(xiàn)了業(yè)務垂直、職責明晰、流程合理、執(zhí)行到位的專業(yè)化管理模式。在稅收改革方面，積極參與納稅籌劃，極大地提高了資金的運作效率，并為在全國實現(xiàn)“扁平化管理”奠定了基礎，但是在企業(yè)所得稅與個人所得稅的方面的稅收問題還存在不足。
2 某某外資獨資企業(yè)所得稅的納稅情況
2.1 企業(yè)所得稅
2004年企業(yè)所得稅實行按月度報表實現(xiàn)利潤在當?shù)厣陥蟛㈩A繳。自2008年起新所得稅法實施時，按月度就地申報但不納稅，并接受當?shù)刂鞴芏悇諜C關監(jiān)督管理。企業(yè)所得稅的計算過程中，主要涉及到扣除項目的確定。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定>的通知》，其實際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業(yè)按批準的工效掛鉤方法提取的工資、薪金額超過實際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發(fā)放時，在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。提取的效益工資改變用途的不得在稅前扣除。另外，納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，分別按計稅工資總額的2%、14%和1.5%計算扣除。對于少計提的費用稅務機關將視為企業(yè)對該項權益的自動放棄，因此，企業(yè)應盡量根據(jù)工資總額提足這三項經(jīng)費。同時固定資產(chǎn)應當從投入使用月份的次月起計提折舊，停止使用的固定資產(chǎn)應當從停止使用月份起停止計提折舊。目前，某某公司在全國的部分市分公司存在大量在建工程，已符合使用條件并已投入使用，但仍掛“在建工程”未轉入固定資產(chǎn)。這使得固定資產(chǎn)沒有按時被計提折舊，從而造成企業(yè)所得稅多繳。因此，企業(yè)盤點固定資產(chǎn)，規(guī)范固定資產(chǎn)的管理是具有重要意義的。
2.2 個人所得稅
個人所得稅基本功能表現(xiàn)為增加財政收入和調(diào)節(jié)收入分配某某公司繳納的個人所得稅主要是工資薪金所得扣除800元后形成的個人所得稅，主要適用5%、10%兩檔稅率。目前，對于個人所得稅存在較大爭議和認識誤區(qū)的問題主要是由于銷售政策多樣化引起的。其中客戶經(jīng)理多為企業(yè)內(nèi)部員工，從事直銷批發(fā)業(yè)務，面向大宗購買客戶。比如某某公司支付給客戶經(jīng)理的手續(xù)費，包含了客戶經(jīng)理的全部收入和銷售過程中發(fā)生的全部費用。手續(xù)費收入由稅務機關代開發(fā)票，扣營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加等5.5%。由于支付的手續(xù)費中包含了客戶經(jīng)理自身的所得，而稅法規(guī)定，個人所得稅以取得應稅所得的個人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人，因此某某公司承擔有代扣代繳的義務。對于這部分支出，由于客戶經(jīng)理大部分是公司職工，因此該部分支出應視同對職工發(fā)放的工資并應代扣代繳個人所得稅，而不是目前各公司認為的營業(yè)稅。對于不屬于各公司職工的人員，則應在交納營業(yè)稅的同時按勞務報酬的標準計算并代扣代繳個人所得稅。在具體執(zhí)行時，考慮到客戶經(jīng)理與保險公司保險營銷員工作收入的相似性，我們建議某某公司可在與當?shù)囟悇諜C關溝通的前提下適用國家有關政策法規(guī)。營銷員每月取得傭金收入扣除實際繳納的營業(yè)稅金及附加后，可按其余額扣除不超過25％的營銷費用，再按照個人所得稅法規(guī)定的費用扣除標準和適用稅率計算繳納個人所得稅。
3 某某外資獨資企業(yè)所得稅的稅收籌劃方案
本部分針對某某公司的實際情況和需求，根據(jù)稅法和相關政策規(guī)定，指出其中存在的可進行稅收籌劃、優(yōu)化稅負的地方，并提出行之有效的若干方案。
3.1 調(diào)整年終獎發(fā)放范圍
根據(jù)最新的《國家稅務總局關于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》規(guī)定，從2005年1月1日起，對個人當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。該《通知》規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，但在計征時，應先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放一次性獎金的當月，雇員工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，還應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。
3.2 提高福利
可以采用非貨幣支付辦法，提高職工公共福利支出，例如免費為職工提供宿舍；免費提供交通便利；提供職工免費用餐等。企業(yè)替員工個人支付這些支出，企業(yè)可以把這些支出作為費用減少企業(yè)所得稅應納稅所得額，個人在實際工資水平未下降的情況下，減少了應由個人負擔的稅款，可謂一舉兩得。但要注意的是，在提高職工福利待遇時，要盡量避免以培訓班、研討會、工作考察等形式來獎勵員工。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)以免費旅游方式提供對營銷人員獎勵有關個人所得稅政策的通知》，對商品營銷活動中，企業(yè)和單位對營銷業(yè)績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業(yè)績獎勵，應根據(jù)所發(fā)生費用全額計入營銷人員應稅所得，依法征收個人所得稅，并由提供上述費用的企業(yè)和單位代扣代繳。其中，對企業(yè)雇員享受的此類獎勵，應與當期的工資薪金合并，按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅；對其他人員享受的此類獎勵，應作為當期的勞務收入，按照“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅。
3.3 合理資產(chǎn)損失扣除
資產(chǎn)損失的認定和扣除一直是稅企爭議較大的問題，也是稅法和會計制度存在差異的重要內(nèi)容。國家稅務總局《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》對此作了明確的規(guī)定。該規(guī)定明確了稅前扣除原則：企業(yè)的各項資產(chǎn)當有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后，應確認為財產(chǎn)損失。企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關稅務機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務機關原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務機關審核批準后，必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。而比如某某公司2008年全國系統(tǒng)發(fā)生的未經(jīng)審批的資產(chǎn)損失為2255萬元，對當年企業(yè)所得稅的影響額為2255×33%＝744.15萬元。因此，某某公司發(fā)生的資產(chǎn)損失額應及時向地方稅務局報批。
3.4 合理選擇固定資產(chǎn)折舊方
固定資產(chǎn)折舊的計算方法很多，常用的折舊方法有：直線法、產(chǎn)量法、工作小時法、加速折舊法。不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和實物補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業(yè)可以利用這些差異來比較和分析，選擇最優(yōu)折舊方法，達到最佳稅收效益。國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法原則上采用直線折舊法，殘值比例統(tǒng)一規(guī)定為5%。允許實行加速折舊的企業(yè)或固定資產(chǎn)為：(1)在國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術進步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機器設備。(2)對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資項目的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備；(3)證券公司電子類設備；(4)集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設備；(5)外購的達到固定資產(chǎn)標準或構成無形資產(chǎn)的軟件。固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法，對符合上述加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應采用余額遞減法或年數(shù)總和法。下列資產(chǎn)折舊或攤銷年限最短為2年：證券公司電子類設備；外購的達到固定資產(chǎn)標準或構成無形資產(chǎn)的軟件。據(jù)了解，某某公司即將購買ERP軟件，以目前ERP的價格來說，一般需花費幾十萬至上百萬之多，完全可以滿足企業(yè)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)標準，因此，對照以上允許實行加速折舊的規(guī)定，可以對外購的ERP實行加速折舊的方法。
總之，稅收籌劃是在合理合法的前提下減輕企業(yè)稅收負擔的經(jīng)濟行為，特別是對于跨地區(qū)同行業(yè)的外資獨資企業(yè)，其稅收籌劃更顯重要性。
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