摘要：財政部《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿）的頒布，對我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)提出了新的、更高的要求。本文結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）的頒布，分析了國內(nèi)外內(nèi)部控制理論的發(fā)展沿革，指出了當(dāng)前國有企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題，并就解決相關(guān)問題應(yīng)采取的措施等提出了具體的建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 問題 建議
企業(yè)內(nèi)部控制包括企業(yè)內(nèi)部會計控制和企業(yè)內(nèi)部管理控制，內(nèi)部會計控制屬于企業(yè)內(nèi)部控制的一部分。前者的目的是保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者的目的是提高經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。
一、內(nèi)部控制的發(fā)展沿革
國際上對內(nèi)部控制的研究最早起源于美國，1947年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的審計程序委員會（CAP）在其《審計準(zhǔn)則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1992年，美國國會“反對虛假財務(wù)報告委員會”（National Commission on Fraudulent Reporting）所屬的Treadway委員會發(fā)起成立COSO委員會，發(fā)布了COSO報告——《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》，報告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工制定和實施的，旨在為經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的過程?！辈w納了內(nèi)部控制的“五大要素”：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險評估；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控。
我國對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)開始于上世紀(jì)90年代，從1996年12月，財政部發(fā)布了《獨立審計準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》開始，到2007年3月財政部頒布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿），可以看出我國企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍正在逐步與COSO報告靠攏，基本規(guī)范部分將內(nèi)部控制要素分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督與檢查五部分的分類方式基本和COSO報告是一致，而我國的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》還從貨幣資金、采購與付款、存貨、對外投資、工程項目、固定資產(chǎn)等17個方面制定了企業(yè)內(nèi)部控制的具體規(guī)范，對如何建立健全提出企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了具體的要求，這是符合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的。
二、當(dāng)前國有企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題
1、內(nèi)部控制的觀念比較落后。我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度是在計劃經(jīng)濟(jì)體制下建立和發(fā)展起來的，許多企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在內(nèi)部牽制階段，還有許多人認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，就是一堆堆的手冊、文件和制度，很多企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為內(nèi)部控制，有的企業(yè)甚至對內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在感性階段。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，原有內(nèi)部控制制度的內(nèi)容和方法已不能滿足新形勢的發(fā)展要求。
2、國有企業(yè)的整體風(fēng)險意識不強。控制環(huán)境和風(fēng)險評估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。從我國企業(yè)現(xiàn)狀來看，其風(fēng)險意識并沒有提到應(yīng)有的高度，企業(yè)管理層人員的思想中缺乏風(fēng)險概念，許多企業(yè)沒有設(shè)置風(fēng)險管理機制，因此抗風(fēng)險能力低下。
3、內(nèi)部控制的監(jiān)控作用沒有充分發(fā)揮。企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，這個過程是通過納入管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果，內(nèi)部控制必須能夠隨時適應(yīng)新情況，內(nèi)部控制的執(zhí)行必須被監(jiān)督，且單位負(fù)責(zé)人必須帶頭執(zhí)行。
4、崗位責(zé)任不清。一個良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能確保組織中的每個人都能清楚地知道其所承擔(dān)的特定職務(wù)。在我國有些企業(yè)中往往存在著一些誰都可以管誰都可以不管的“自由”區(qū)域，這可以從一些事務(wù)處理的“踢皮球”現(xiàn)象上看出。出問題的往往正是那些缺乏明確的崗位責(zé)任制的區(qū)域。
5、企業(yè)內(nèi)部控制制度虛設(shè)。目前大部分國有企業(yè)及上市公司都設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但仍然存在很多問題。在實際工作中，董事會的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，經(jīng)常只有一個“虛職”且缺少必要的常設(shè)機構(gòu)。股份有限公司應(yīng)有的一些機構(gòu)沒有設(shè)置，或者沒有起到應(yīng)有的作用，沒有從根本上形成真正的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有明確界定董事會、審計委員會和管理者的權(quán)限和責(zé)任。目前我國有些企業(yè)雖然也制定了內(nèi)部控制制度，但沒有認(rèn)真地去執(zhí)行，使內(nèi)部會計控制流于形式，發(fā)揮不了作用。
三、完善企業(yè)內(nèi)部控制的建議
根據(jù)內(nèi)部控制的合法性、全面性、重要性、有效性、制衡性、適應(yīng)性和成本效益原則的基本特點，針對當(dāng)前國有企業(yè)普遍存在會計信息失真、內(nèi)部控制制度不健全和執(zhí)行不力等實際問題，提出以下建議。
1、更新觀念，完善產(chǎn)權(quán)制度，建立良好的控制環(huán)境
任何企業(yè)的內(nèi)部控制活動都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的遵循和執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)通過產(chǎn)權(quán)制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。其次應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，包括經(jīng)營管理的理念、方式和風(fēng)格，企業(yè)整體的風(fēng)險意思和風(fēng)險管理理念，組織機構(gòu)，授權(quán)和責(zé)任的分配，管理控制方法，人力資源管理政策和實務(wù)，外部環(huán)境的影響等。在良好控制環(huán)境的塑造過程中，董事會和單位負(fù)責(zé)人發(fā)揮著關(guān)鍵作用，只有建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，才能保證制度的真正落實，才能真正達(dá)到內(nèi)部控制的目的。
2、建立企業(yè)特別是上市公司企業(yè)內(nèi)部控制體系的披露制度
現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》并沒有強制性地要求企業(yè)對內(nèi)部控制體系進(jìn)行披露，只是要求對一些有助于理解和分析會計報表的事項在會計報表附注中予以說明。從提高財務(wù)信息質(zhì)量的角度看，應(yīng)該首先建立上市公司內(nèi)部控制體系的披露制度，上市公司在對外編制財務(wù)報表時還應(yīng)同時編制企業(yè)內(nèi)部控制報告，其他企業(yè)待條件成熟時可逐步推廣。
3、以資金管理為核心，構(gòu)建嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)部控制體系
構(gòu)建嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系，首先要找到有效控制點，而企業(yè)的資金流轉(zhuǎn)過程就是這個有效控制點。在資金流轉(zhuǎn)的全過程中必須融入相互牽制、相互制約的制度，有關(guān)人員在開展業(yè)務(wù)時，必須明確權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，必須建立不相容崗位分離控制和關(guān)鍵崗位輪換控制制度，嚴(yán)禁一個人獨立處理業(yè)務(wù)的全過程。例如，貨幣資金控制的控制點是出納不得兼任稽核，印件分管等，供應(yīng)部門材料采購的控制點是批準(zhǔn)的采購計劃、授權(quán)簽定的采購合同、材料入庫驗收、材料領(lǐng)用發(fā)出、材料的盤點等。因此，為了保證企業(yè)內(nèi)部控制能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)必須組成最高決策者參加的，以財務(wù)部門為首的內(nèi)部控制小組，內(nèi)部控制小組應(yīng)在常規(guī)性的會計核算的基礎(chǔ)上，定期對各個崗位、各項業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的實施情況進(jìn)行日常性和周期性的檢查與考核，并建立行之有效的獎懲制度。內(nèi)部控制小組將監(jiān)督的過程和結(jié)果定期直接反饋給公司決策者，這對于及時發(fā)現(xiàn)問題、防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，具有重要作用。
4、加強內(nèi)部審計，強化內(nèi)外監(jiān)督
企業(yè)的內(nèi)部審計要真正發(fā)揮作用，離不開企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的全力支持。企業(yè)應(yīng)不斷加強審計力量，提高內(nèi)部審計的地位，對于審計部門的設(shè)置應(yīng)高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，否則形同虛設(shè)。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉(zhuǎn)到對公司的管理和內(nèi)部控制作出分析、評價，提出內(nèi)部控制建議。對財政、稅務(wù)和中介機構(gòu)的外部監(jiān)督要注意信息交流，互通情報，形成有效的監(jiān)督合力。
5、提高會計電算化管理水平，建立嚴(yán)密的網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)
一個良好的管理信息系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握營運狀況，提供全面、及時、正確的信息。在實行會計電算化的過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立計算機信息系統(tǒng)崗位責(zé)任制，通過加強會計電算化條件下的流程控制和計算機信息系統(tǒng)的管理強化企業(yè)內(nèi)部控制。提高企業(yè)會計電算化管理水平對完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，提高工作效率，減少人為因素干擾，建立嚴(yán)密的網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)方面正在發(fā)揮著越來越大的作用。
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