摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則的構(gòu)建比以往更強調(diào)了對于資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)財務(wù)狀況的真實反映，而不僅僅是簡單地關(guān)注企業(yè)損益情況。這種會計理念的變化，對我國上市公司會計處理、企業(yè)運營模式以及資產(chǎn)運營效率等方面有較大的影響。本文擬就對我國上市公司執(zhí)行新所得稅會計準(zhǔn)則的相關(guān)問題進行探討。
關(guān)鍵詞：新所得稅會計準(zhǔn)則 暫時性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
目前，我國上市公司的所得稅會計尚未統(tǒng)一，絕大多數(shù)上市公司采用應(yīng)付稅款法，也有
一部分上市公司采用納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）。新所得稅準(zhǔn)則與原有政策相比變化很大，上市公司的會計人員對納稅影響會計法也缺乏了解，該準(zhǔn)則可能成為新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中最難把握的準(zhǔn)則之一。
一、新所得稅會計準(zhǔn)則的重大變化
全球化、一體化是當(dāng)今世界經(jīng)濟的趨勢，會計作為經(jīng)濟交流的“商用語言”，也自然應(yīng)該順應(yīng)潮流，朝一體化、國際化的方向發(fā)展。新會計準(zhǔn)則充分借鑒國際會計準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則規(guī)范，力圖與國際會計準(zhǔn)則接軌，是本次所得稅會計準(zhǔn)則制定的出發(fā)點。因此，新所得稅會計準(zhǔn)則也摒棄了原先的處理方法，與國際會計準(zhǔn)則接軌。
（一）借鑒國際會計準(zhǔn)則，引入暫時性差異的概念。
暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值依據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)，其計稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負(fù)債的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果負(fù)債的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。暫時性差異包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時間性差異廣。也就是說，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定是時間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，會計上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計入損益表。
（二）摒棄了舊制度的核算方法，只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行核算。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。所得稅費用的計算首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒擠計算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資
產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)越性
較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業(yè)所得稅會計核算要求的缺點；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況，提高會計信息的質(zhì)量和有用性。其一，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強調(diào)暫時性差異，利潤表債務(wù)法強調(diào)時間性差異。由于暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法調(diào)整的范圍顯然要大于利潤表債務(wù)法。其二，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會計報表；利潤表債務(wù)法從收入費用觀出發(fā)，強調(diào)收益是收入與費用的配比，注重會計與稅法對于收入與費用確認(rèn)的不同。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以有利于企業(yè)在報告日對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價。最后，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債概念，能夠反映是負(fù)債和資產(chǎn)的賬面價值，而利潤表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債只是本期的發(fā)生額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更有利于真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，有利于報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的了解，有利于提高會計信息質(zhì)量。
三、執(zhí)行新資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所面臨的挑戰(zhàn)
新所得稅準(zhǔn)則采用暫時性差異概念、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法是非?？茖W(xué)合理的，相比之下也是更完整、更規(guī)范、更符合現(xiàn)代會計理論和原則。在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，再是確定與賬面價值的差異，第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費用。但就目前的情況來看，因要求較高，企業(yè)具體運用有較高的難度。
挑戰(zhàn)之一，目前我國稅收制度還沒有專門的文件來規(guī)范如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，相關(guān)規(guī)定散列于各種稅收法規(guī)文件當(dāng)中，正確把握的難度大。與此同時，稅法與會計準(zhǔn)則之間差異的大小會對所得稅會計處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財務(wù)會計制度不同。小企業(yè)適用《小企業(yè)會計制度》，所得稅法與企業(yè)財務(wù)會計制度的差異較小，會計信息使用者對會計信息要求較低；大中企業(yè)適用《企業(yè)會計制度》，所得稅法與企業(yè)財務(wù)會計制度的差異相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項，而且每一類事項的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對所得稅會計信息的要求也比較高，上市公司更是如此，因此正確把握的難度更大。挑戰(zhàn)之二，目前我國大多數(shù)上市公司采用的還是應(yīng)付稅款法，一部分上市公司采用遞延法，采用利潤表債務(wù)法的上市公司極少，更不用說資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；從應(yīng)付稅款法或遞延法一步過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對于上市公司的財務(wù)人員來說，似乎跨度過大，時間過緊，實際執(zhí)行時可能會產(chǎn)生較大的困難。挑戰(zhàn)之三，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，要求對稅收制度相當(dāng)熟悉，并且與會計收益的計算過程是不同的，需單獨計算。新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，對企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求，既要精通會計準(zhǔn)則，又要精通稅法。會計人員難以在較短的時間內(nèi)適應(yīng)這種劇烈變化。尤其是在目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計人員比例較低，雖然，相對于大部分非上市國營企業(yè)、民營企業(yè)來說，上市公司的會計人員素質(zhì)較高，但對新推出的所得稅會計方法的理解和掌握很不熟練的情況下，直接推行也存在一定的困難。挑戰(zhàn)之五，在所得稅會計處理的幾種方法中，應(yīng)付稅款法最簡單、工作量最小；而債務(wù)法最復(fù)雜、工作量最大。隨著新準(zhǔn)則的頒布實施，必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐日益臨近之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調(diào)整。一方面提高了會計信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業(yè)所得稅會計核算的難度。此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。
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