摘要：內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的一種管理制度，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)得以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。本文重點(diǎn)探討了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵，并在此基礎(chǔ)上探討了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建及其評(píng)價(jià)。
關(guān)鍵詞： 企業(yè) 內(nèi)部控制 框架 功能
內(nèi)部控制是單位內(nèi)部的一種管理制度，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)得以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。完善而有效的內(nèi)部控制，對(duì)加強(qiáng)單位經(jīng)營(yíng)管理，保護(hù)單位財(cái)產(chǎn)安全，保證單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整等具有積極推動(dòng)和促進(jìn)作用。因此，內(nèi)部控制已成為社會(huì)各界普遍關(guān)注的熱點(diǎn)和焦點(diǎn)問(wèn)題。
一、對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)涵的理解
由于企業(yè)內(nèi)部控制的概念大多由實(shí)務(wù)界特別是審計(jì)和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管組織所界定，因而描述性的多，對(duì)本質(zhì)的揭示不夠充分，強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)，忽略了如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)控制度。筆者認(rèn)為，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這些被忽略的東西正是第一位的東西，因此，本人認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)從如下方面理解：
（一）內(nèi)控制度是一種授權(quán)體系和責(zé)任體系。
內(nèi)控制度發(fā)生在社會(huì)領(lǐng)域的各類(lèi)組織中。在抽象的意義上，控制就是A委托B按照A的意圖將A的事情辦好。這就是代理人說(shuō)中的委托代理關(guān)系。委托過(guò)程實(shí)際上是授權(quán)和指派責(zé)任的過(guò)程。由于現(xiàn)代各類(lèi)組織層級(jí)多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜，因而在各類(lèi)組織中，控制或者內(nèi)部控制所體現(xiàn)的委托代理關(guān)系實(shí)際上是一種授權(quán)體系和責(zé)任體系。責(zé)任源于授權(quán)，而授權(quán)必須解決兩個(gè)問(wèn)題:一是權(quán)利來(lái)源。為什么A有委托B的權(quán)利?誰(shuí)有可能是A或B呢?在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資本的權(quán)利、提供經(jīng)費(fèi)的權(quán)利是控制權(quán)的基本來(lái)源之一；二是權(quán)利的運(yùn)作。如果B是若干人時(shí)，權(quán)利的運(yùn)作就成了問(wèn)題。西方人強(qiáng)調(diào)在高度透明的前提下，將同一權(quán)力下授給若干人，按照相互制衡、相互監(jiān)督的原則運(yùn)作權(quán)利。東方人則強(qiáng)調(diào)當(dāng)事人對(duì)相互之間的事務(wù)的直接介入，所謂“你中有我，我中有你”。A對(duì)B的控制在小規(guī)模的組織中基本上是直接的，隨著組織規(guī)模的增大，控制的間接性越強(qiáng)，授權(quán)體系和責(zé)任體系越復(fù)雜。
（二）內(nèi)控制度是一種最優(yōu)化、最簡(jiǎn)捷和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。
一個(gè)組織的運(yùn)營(yíng)過(guò)程是由一系列作業(yè)組成。所謂作業(yè)是指“具有特定目的的一個(gè)事件、一項(xiàng)任務(wù)或一件工作的基本單位”。作業(yè)是相對(duì)的概念，還可以說(shuō)一項(xiàng)作業(yè)由若干任務(wù)組成，而若干項(xiàng)作業(yè)又可以組成一個(gè)流程。作業(yè)可以按照不同標(biāo)志進(jìn)行分類(lèi)，其中最流行的是將作業(yè)分成與單位產(chǎn)出相關(guān)的作業(yè)、與產(chǎn)出批量相關(guān)作業(yè)、與產(chǎn)出類(lèi)別相關(guān)的作業(yè)、與基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的作業(yè)。而與基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的作業(yè)也稱(chēng)為與組織相關(guān)的作業(yè)，并進(jìn)一步分成結(jié)構(gòu)性作業(yè)和程序性作業(yè)。以此為基礎(chǔ)，可以直接引進(jìn)ERP、作業(yè)管理(ABM)、作業(yè)鏈、價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈等最新的管理方法，使內(nèi)控制度成為優(yōu)化、簡(jiǎn)捷和理性的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，也表明內(nèi)控制度不僅“治病”，而且可以“保健”。將內(nèi)控制度當(dāng)作作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，就可以按照控制論或管理控制的循環(huán)步驟，執(zhí)行內(nèi)控制度，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控制度的目標(biāo)。
（三）在外延上，內(nèi)部控制應(yīng)包括會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))控制、管理控制、業(yè)務(wù)控制和法規(guī)執(zhí)行控制。
會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))控制的目標(biāo)是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，管理控制的目標(biāo)是保證管理目標(biāo)即效率和效果的實(shí)現(xiàn)，法規(guī)執(zhí)行控制的目標(biāo)是保證法規(guī)的貫徹執(zhí)行。這三個(gè)目標(biāo)與COSO報(bào)告完全一致。那么，我們?yōu)槭裁从衷黾右豁?xiàng)業(yè)務(wù)控制呢?一個(gè)重要的原因是會(huì)計(jì)控制的對(duì)象為貨幣以及與貨幣有關(guān)的物，管理控制的對(duì)象為人，業(yè)務(wù)控制的對(duì)象為物。業(yè)務(wù)控制與會(huì)計(jì)控制或管理控制可能重疊，但會(huì)計(jì)控制或管理控制都不能完全涵蓋業(yè)務(wù)控制。此外，法規(guī)執(zhí)行控制是其他三項(xiàng)控制的前提條件。
二、企業(yè)內(nèi)部控制體系的框架
在國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的指導(dǎo)下，在解決了企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控制體系建立的前提下，按照企業(yè)內(nèi)控制建立的原則、要點(diǎn)的要求，企業(yè)應(yīng)建立起完備的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度體系。1992年美國(guó)CU SO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制整體框架》，提供了一個(gè)廣泛的內(nèi)部控制框架，成為迄今對(duì)內(nèi)部控制最個(gè)面的論述。該文件認(rèn)為內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程，內(nèi)部控制框架包含五個(gè)要素:
（一）控制環(huán)境。
所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。包括:單位的組織結(jié)構(gòu)，董事會(huì)及其專(zhuān)門(mén)委員會(huì)(審計(jì)委員會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估委員會(huì))的關(guān)注和要求，管理部門(mén)的經(jīng)營(yíng)理念和風(fēng)格，員工的正直、職業(yè)道德和進(jìn)取心，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響的外部因素。其中人的因素至關(guān)重要，不管是管理者還是員工，既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，又是控制環(huán)節(jié)的“被控制對(duì)象”，其觀念素質(zhì)和責(zé)任意識(shí)等都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
新經(jīng)濟(jì)時(shí)代交易類(lèi)型和工具日新月異，兼并收購(gòu)、破產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、電子商務(wù)金融衍生產(chǎn)品等使人應(yīng)接不暇。環(huán)境的變化使企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大，企業(yè)必須設(shè)立可以辨認(rèn)、分析和管理風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，以確認(rèn)公司的風(fēng)險(xiǎn)因素如資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、合法性風(fēng)險(xiǎn)等，并確定風(fēng)險(xiǎn)因素的重要程度，評(píng)估各風(fēng)險(xiǎn)因素得分，確定高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。
（三）控制活動(dòng)。
控制活動(dòng)指管理當(dāng)局所制訂的用以保證達(dá)到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán)；明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯(cuò)弊。職責(zé)分工包括指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé)；憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正確的記載；對(duì)財(cái)產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有何保護(hù)措施；對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核?？刂苹顒?dòng)使企業(yè)保證控制目標(biāo)有效落實(shí)。
（四）信息和溝通。
以不同形式取得和傳遞信息，使員工懂得自己在控制系統(tǒng)中的作用、責(zé)任，更好地履行職責(zé)，形成有利的外部溝通環(huán)境。保持經(jīng)營(yíng)信息和控制信息暢通，以減少由于信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)管成本和社會(huì)監(jiān)督成本的提高。
（五）自我評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督。
內(nèi)部控制應(yīng)是一種實(shí)時(shí)過(guò)程，與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)緊密結(jié)合，隨時(shí)進(jìn)行自我評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)由有關(guān)管理人員和職員定期、獨(dú)立地自上而下對(duì)各部門(mén)的控制進(jìn)行評(píng)估、內(nèi)部監(jiān)督。
三、企業(yè)內(nèi)部控制體系的評(píng)價(jià)
內(nèi)部控制框架搭建后，應(yīng)對(duì)其功能進(jìn)行事后評(píng)價(jià)，以此來(lái)衡量制度的效率。筆者認(rèn)為，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的評(píng)價(jià)應(yīng)主要包括以下方面：
（一）內(nèi)部控制的完整性。
內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；另一方面是指對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行自始自終的控制。完整性是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條，也是其他一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。若內(nèi)部控制的完整性都達(dá)不到，則內(nèi)部控制的合理性與有效性就無(wú)從談起。完整性標(biāo)準(zhǔn)還要求對(duì)內(nèi)部控制以不同方法進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從資源利用角度看，應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng) 財(cái)力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)看應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。
（二）內(nèi)部控制的合理性。
內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。在滿(mǎn)足了完整性這條首要標(biāo)準(zhǔn)之后，合理性是對(duì)內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性、則合理性與有效性就無(wú)從談起。同樣，若只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟(jì)性，其結(jié)果只能是完全背離實(shí)施內(nèi)部控制的初衷，甚至?xí)o企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面影響，有效性也同樣成了無(wú)稽之談。在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性時(shí)，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)和要求。
（三）內(nèi)部控制的有效性。
內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒(méi)有與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營(yíng)效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)“有效控制”，則實(shí)質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。
