內(nèi)容摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對(duì)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制等產(chǎn)生影響,本文介紹了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化，并從多方面闡述了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行產(chǎn)生的主要影響。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商業(yè)銀行 影響
2006 年 2 月15 日，財(cái)政部正式發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007 年1 月1 日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是首次與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。
一、新準(zhǔn)則的三個(gè)層次
第一層次：基本準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則為 1 項(xiàng)，主要規(guī)范了會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則等,指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定, 并為尚未有具體準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題提供處理原則。
第二層次：具體準(zhǔn)則。具體準(zhǔn)則包括存貨、投資、固定資產(chǎn)、金融工具等 38 項(xiàng)準(zhǔn)則, 主要規(guī)范了企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理, 為企業(yè)處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題提供具體而統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
第三層次：應(yīng)用指南。應(yīng)用指南包括 2 套會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系, 即 《金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和《非金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》, 規(guī)范了會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、賬務(wù)處理、報(bào)表體系的構(gòu)成以及報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容與格式, 是準(zhǔn)則規(guī)定的具體化,對(duì)準(zhǔn)則體系起補(bǔ)充和輔助作用。其中, 商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司、擔(dān)保公司等金融企業(yè)執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化
與原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上發(fā)生了一些重要的變化：1、對(duì)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂；2、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量可應(yīng)用“公允價(jià)值”；3、存貨一律使用“先進(jìn)先出”法；4、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回；5、債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；6、資產(chǎn)置換又能產(chǎn)生利潤(rùn)；7、合并報(bào)表側(cè)重實(shí)體理論；8、投資性房產(chǎn)計(jì)價(jià)有可選擇性；9、證券投資按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)；10、研究與開發(fā)費(fèi)用分別對(duì)待；11、股份支付會(huì)計(jì)處理有新規(guī)定；12、所得稅會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的主要影響
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是多方利益集團(tuán)博弈后的產(chǎn)物,實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)商業(yè)銀行產(chǎn)生如下影響。
（一）對(duì)上市商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響
1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施增加了銀行財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動(dòng)性和不確定性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)不同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債比例及權(quán)益資本構(gòu)成的上市銀行的影響是不確定的, 在財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)方面呈現(xiàn)出正面或負(fù)面的差異。
2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施增進(jìn)了銀行業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的透明度
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從信息質(zhì)量和信息內(nèi)容兩方面規(guī)范上市銀行業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的行為, 信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)包括全面、實(shí)質(zhì)、及時(shí)、可靠、可比,信息內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)包括銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況、風(fēng)險(xiǎn)管理策略及做法、風(fēng)險(xiǎn)管理量化信息、會(huì)計(jì)政策以及主體業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理與公司治理結(jié)構(gòu), 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使將銀行會(huì)計(jì)信息的透明度進(jìn)一步提高, 將對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和透明度產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
3、公允價(jià)值和歷史成本混合計(jì)量模式增加了銀行財(cái)務(wù)分析的復(fù)雜性
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定, 上市銀行將使用歷史成本和公允價(jià)值兩種方法來(lái)計(jì)量不同類別的資產(chǎn)和負(fù)債。同時(shí)上市銀行與未股份制改造的銀行因會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇不同, 從而導(dǎo)致銀行會(huì)計(jì)信息建立在兩種基礎(chǔ)之上。財(cái)務(wù)指標(biāo)之間不具有可比性, 降低了會(huì)計(jì)信息的一致性, 加大了投資者、決策者及一般社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解難度。同時(shí), 公允價(jià)值的計(jì)量也增加商業(yè)銀行準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度, 對(duì)同類銀行財(cái)務(wù)報(bào)表。
（二）對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)成果的影響
1、共有項(xiàng)目方面
采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，可能會(huì)增加銀行業(yè)的應(yīng)交所得稅，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益也會(huì)對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。股權(quán)投資差額不再分期攤銷，會(huì)影響商業(yè)銀行當(dāng)期損益。抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值與應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值加上支付相關(guān)稅費(fèi)的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。營(yíng)業(yè)用房裝修費(fèi)用資本化和研究與開發(fā)費(fèi)用中開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用支出資本化，都會(huì)提升商業(yè)銀行當(dāng)期的損益。要求只有存在減值跡象,才可能計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，縮小了資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍，將減少當(dāng)期的費(fèi)用或支出，增加收益；但因合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，每年必須進(jìn)行減值測(cè)試，又可能增加支出,好在合并形成的商譽(yù)不再攤銷，減少了一部分費(fèi)用支出；發(fā)生的減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，杜絕了銀行業(yè)機(jī)構(gòu)借此調(diào)增利潤(rùn)的可能。債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，增加了當(dāng)期利潤(rùn)，可能引起業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)。外幣貨幣性項(xiàng)目采用期末匯率折算，產(chǎn)生的匯兌損益也會(huì)影響當(dāng)期損益。所得稅核算方法的改變協(xié)調(diào)了稅法與會(huì)計(jì)制度之間的關(guān)系，縮小了政策選擇空間，造成應(yīng)交所得稅變動(dòng)空間的狹小，減少了銀行進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。
2、金融工具方面
交易性金融資產(chǎn)與金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本利得與損失，分別計(jì)入商業(yè)銀行當(dāng)期損益或資本公積，直到相關(guān)的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，才將資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,計(jì)算的減值損失比采用現(xiàn)行的貸款五級(jí)分類法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的方法更準(zhǔn)確，更能反映貸款的真實(shí)價(jià)值，減小了銀行通過計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。公允價(jià)值套期中套期工具因公允價(jià)值形成的利得或損失、被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中無(wú)效套期的部分，均計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件，其處置差額計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。將來(lái)以公允價(jià)值計(jì)量的股份支付和預(yù)計(jì)的職工辭退福利計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，雖然沒有改變當(dāng)時(shí)的現(xiàn)金流量，但減少了當(dāng)期損益。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行會(huì)計(jì)的影響
1、影響銀行資本的計(jì)算
采用公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，市場(chǎng)價(jià)格的變化直接進(jìn)入損益, 按照現(xiàn)金流套期會(huì)計(jì)核算的公允價(jià)值變化直接計(jì)入股本，銀行自身信用風(fēng)險(xiǎn)的變化可能導(dǎo)致某些金融工具公允價(jià)值發(fā)生損益；各類持有待售金融工具的累計(jì)公允價(jià)值損益直接計(jì)入股本，同時(shí)其實(shí)際損失卻在損益表中確認(rèn)，這些公允價(jià)值的頻繁變化，可能增加銀行資本的波動(dòng)性。另一方面，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，有些表外業(yè)務(wù)也將納入表內(nèi)反映，必將影響加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算。
2、影響貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備之前要有確切的客觀證據(jù)表明貸款損失業(yè)已發(fā)生，這與《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》、《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的要求關(guān)系并不明確。這種準(zhǔn)備金提原則與銀行監(jiān)管政策的審慎性和前瞻性要求在一定程度上是矛盾的。
（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管的影響
1、公允價(jià)值計(jì)量將增加判斷銀行會(huì)計(jì)信息真實(shí)程度的難度
（1）市場(chǎng)化程度不高影響公允價(jià)值的確定。
公允價(jià)值是建立在信息透明公開、市場(chǎng)機(jī)制完善的基礎(chǔ)上的,公允價(jià)值的確定在很大程度上依賴于存在活躍的交易市場(chǎng)。我國(guó)目前市場(chǎng)的充分程度與這種要求還有相當(dāng)?shù)牟罹?利率和匯率沒有市場(chǎng)化,統(tǒng)一的資本市場(chǎng)尚未形成，很多交易是在政府主導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的，價(jià)格都是在政府管制下制定的，而不是建立在談判和討價(jià)還價(jià)基礎(chǔ)上的，很多金融產(chǎn)品尚沒有一個(gè)公平交易的市場(chǎng)價(jià)格。這樣給公允價(jià)值的運(yùn)用帶來(lái)了一定的障礙，在某種程度上會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真。
（2）公允價(jià)值的確定需要大量主觀判斷。
盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量金融工具時(shí),必須有充分的理由、事實(shí)或依據(jù),但商業(yè)銀行提供的理由、事實(shí)或依據(jù)包含有大量的主觀分析和判斷,特別是存在不活躍市場(chǎng)的情況下,就更需依靠會(huì)計(jì)人員運(yùn)用大量專業(yè)判斷，主觀因素的影響可能導(dǎo)致評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)在不同的時(shí)點(diǎn)會(huì)有較大的變化，因此監(jiān)管部門將難以判斷或評(píng)價(jià)商業(yè)銀行這部分收入或損失的真實(shí)性和合理性。
2、對(duì)資產(chǎn)證券化的影響
銀行在資產(chǎn)證券化過程中,為確保證券的發(fā)行,一般都會(huì)通過提供一定程度的信用支持和擔(dān)保實(shí)現(xiàn)信用增級(jí)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在提供信用擔(dān)保進(jìn)行信用增級(jí)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中,轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。所以按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,提供信用擔(dān)保進(jìn)行信用增級(jí)的證券化資產(chǎn)仍應(yīng)在銀行表內(nèi)反映,并不能達(dá)到提高資本充足率的目的。
