1988年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》，第一次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，認為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度(或會計系統(tǒng))和控制程序三個要素組成；1992年，美國COSO委員會發(fā)布的“內(nèi)部控制――整體框架（Internal Control－Integrated Framework，IC-IF）”認為，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個相互影響的要素構(gòu)成；2004年，COSO委員會發(fā)布了“企業(yè)風險管理――整體框架（Enterprise Risk Management，ERM）”，對原來的五個要素進行深化和拓展，將其演變?yōu)榘藗€要素，分別是內(nèi)部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督。
2008年，我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下稱“基本規(guī)范”）規(guī)定，內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的五要素之一；2010年，我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》（下稱“應用指引”），分別闡述了組織架構(gòu)、人力資源和企業(yè)文化等與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的內(nèi)容，進一步補充和完善了基本規(guī)范。
一、中美內(nèi)部控制環(huán)境的內(nèi)涵比較
IC-IF認為“控制環(huán)境決定了企業(yè)的基調(diào)，直接影響企業(yè)員工的控制意識。控制環(huán)境提供了內(nèi)部控制的基本規(guī)則和構(gòu)架，是其他四要素的基礎(chǔ)。控制環(huán)境對企業(yè)行為架構(gòu)、目標設立和風險評估的方式有潛移默化的影響?？刂骗h(huán)境包括員工的誠信度、職業(yè)道德和能力；管理哲學和經(jīng)營風格；權(quán)力和責任的分配、人力資源政策；董事會的經(jīng)營重點和目標等。”
ERM框架指出，內(nèi)部環(huán)境包含一個組織的基調(diào)，影響其員工的風險意識，同時還是企業(yè)風險管理所有其它組成部分的基石，提供紀律和結(jié)構(gòu)。內(nèi)部環(huán)境影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標的制定、業(yè)務活動的組織和風險的識別、評估和執(zhí)行，還影響企業(yè)控制活動的設計和執(zhí)行、信息和溝通系統(tǒng)以及監(jiān)控活動。內(nèi)部環(huán)境因素包括風險管理哲學、風險文化、董事會、誠信和道德觀、能力承諾、管理哲學和經(jīng)營風險、風險偏好、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力和責任的分配、人力資源政策和實務等。
我國基本規(guī)范認為：“內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與勝任能力、企業(yè)文化、法制意識等。”應用指引指出，內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責任的態(tài)度、認識和行為。
可以看出，中美都認為內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他組成要素的基礎(chǔ)，是有效實施內(nèi)部控制的保障。但是，美國COSO框架①是通過闡述控制環(huán)境在內(nèi)部控制中的地位和作用來進行解釋的，認為控制環(huán)境應當包括兩大方面或具備兩大職能，即設定一個組織的基調(diào)和提供內(nèi)部控制其他要素建立的基礎(chǔ)。而我國基本規(guī)范沒有強調(diào)設定一個組織的基調(diào)是內(nèi)部控制環(huán)境的重要職能，也沒有說明內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)。應用指引中雖然比較全面認識了內(nèi)部環(huán)境的作用，但沒有厘定控制環(huán)境的內(nèi)涵。
美國COSO框架中對控制環(huán)境因素的劃分主要是以控制環(huán)境因素責任主體的不同進行的，除了人力資源和實務具有間接影響性之外，其他環(huán)境因素都有直接影響性。我國內(nèi)部控制規(guī)范中規(guī)定的內(nèi)部環(huán)境因素較多，對其劃分參考美國COSO框架的痕跡較明顯。在應用指引中還提出了如公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任等熱點概念，但沒有充分考慮內(nèi)部環(huán)境的本質(zhì)，看不出這些因素提出的理論依據(jù)和分類標準，并且同一體系下的分類明顯不一致，使得設定的環(huán)境因素顯得不夠嚴密和成熟。
二、中美內(nèi)部控制環(huán)境因素比較
中美對內(nèi)部控制環(huán)境內(nèi)容的規(guī)定相互交叉，相互重疊，但側(cè)重點各有不同，有所差異，二者相互關(guān)系如圖1所示。
（一）中美公司治理結(jié)構(gòu)比較
公司治理是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的最高層次，科學的公司治理結(jié)構(gòu)包括民主、透明的決策程序和管理議事規(guī)則，高效、嚴謹?shù)臉I(yè)務執(zhí)行系統(tǒng)，以及健全、有效的內(nèi)部監(jiān)督和反饋系統(tǒng)。中美對公司治理結(jié)構(gòu)的規(guī)定有以下不同。
美國采用市場導向型公司治理模式，是“一元制”的公司治理結(jié)構(gòu)，公司的法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會和董事大會組成，不設監(jiān)事會，公司治理中的常設機構(gòu)是董事會，負責制定決策；執(zhí)行工作由經(jīng)理層負責，獨立董事負責監(jiān)督執(zhí)行董事及經(jīng)理層；我國公司治理結(jié)構(gòu)采用的是“二元制”，即單獨設監(jiān)事會負責監(jiān)督董事會和經(jīng)理行政管理系統(tǒng)，并全面規(guī)定了股東、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間形成的權(quán)責分配、激勵與約束、權(quán)力制衡關(guān)系，以及他們在公司治理中的職責。圖2、圖3對中美兩國的公司治理結(jié)構(gòu)進行了比較。
美國側(cè)重于規(guī)定董事會與審計委員會相對于管理層的獨立性、成員的經(jīng)驗和聲望、對企業(yè)活動的審查參與度和其行為的適當性，以及他們在內(nèi)部控制中的作用；我國則側(cè)重于規(guī)定公司治理機構(gòu)的設置和權(quán)責分配，分別規(guī)定了董事會與審計委員會在內(nèi)部控制中的職責。
（二）中美內(nèi)部審計比較
美國IC-IF中指出，由于在企業(yè)中的組織地位和權(quán)威性，內(nèi)部審計在監(jiān)控方面扮演著重要角色，內(nèi)審人員在評價、維護企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)有效性方面起著重要作用。ERM框架也指出，內(nèi)部審計人員在企業(yè)風險管理的監(jiān)控中占有重要的地位，他們的業(yè)績質(zhì)量依賴高級管理者、下級管理者或部門執(zhí)行人員的特殊要求，通過對管理者風險管理過程的充分性和有效性進行監(jiān)控、檢查、評估、報告和提出改進建議來幫助管理者和董事會或?qū)徲嬑瘑T會。
我國基本規(guī)范規(guī)定，企業(yè)應當加強內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機構(gòu)設置、人員配備和工作的獨立性。內(nèi)部審計機構(gòu)應當結(jié)合內(nèi)部審計監(jiān)督，對內(nèi)部控制的有效性進行監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計機構(gòu)對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應當按照企業(yè)內(nèi)部審計工作程序進行報告；對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會及審計委員會報告。
美國相關(guān)規(guī)定中沒有專門對內(nèi)部審計作明確規(guī)定，只是在組織結(jié)構(gòu)中提及了內(nèi)部審計的重要性，將內(nèi)部審計部門的設置作為組織結(jié)構(gòu)中的一個例子，對內(nèi)部審計多在《薩班斯法案》中作出規(guī)定。我國基本規(guī)范和應用指引中則有明確規(guī)定，專門特別強調(diào)了內(nèi)部審計部門的設置、權(quán)責配置和職能發(fā)揮要求。
（三）中美組織架構(gòu)比較
建立和完善組織架構(gòu)可以促進企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，有效防范和化解各種舞弊風險，為強化企業(yè)內(nèi)部控制建設提供重要支撐。
我國應用指引中的組織架構(gòu)包含公司治理、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配三個方面，相對應于美國內(nèi)部控制環(huán)境中董事會和審計委員會、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責任的方式三個方面的內(nèi)容。
中美組織架構(gòu)在規(guī)定上詳略不同，側(cè)重點也有所不同。一方面，美國的規(guī)定理論性較強，內(nèi)容比較詳細，將二者分別進行規(guī)定，側(cè)重于對組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責任的方式涵義的解釋和設計，以及其對內(nèi)部控制的影響；我國應用指引的規(guī)定則帶有很強的原則性，側(cè)重于根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制需要來設計組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配，將二者結(jié)合在一起進行規(guī)定，強調(diào)內(nèi)部控制對組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配的作用。另一方面，美國對內(nèi)部審計部門的設置作為權(quán)責分配的例子，對其規(guī)定很簡略；而我國則專門強調(diào)了內(nèi)部審計部門的設置、權(quán)責配置和內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的重要作用。
（四）中美企業(yè)文化比較
企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。
我國應用指引中所指企業(yè)文化主要包括企業(yè)的整體價值觀，高級管理人員的管理理念、經(jīng)營風格與職業(yè)操守，員工的行為守則等，這與美國COSO框架中管理哲學和經(jīng)營方式、員工的誠實性和道德觀是相對應的，但是二者側(cè)重點不同。
美國COSO框架中規(guī)定了風險觀念、正規(guī)化觀念、會計觀念等一些對內(nèi)部控制建設和運行有直接影響的方面，沒有涉及法律法規(guī)遵循性的觀念，以及其對整個企業(yè)內(nèi)部控制基調(diào)形成的重要性；我國基本規(guī)范則強調(diào)企業(yè)法治觀念，要求企業(yè)有積極向上的價值觀和社會責任，營造一種良好的企業(yè)文化氛圍，但規(guī)定過于寬泛，缺乏企業(yè)文化應當包括的行為規(guī)范方面的規(guī)定，對管理理念和經(jīng)營風格的規(guī)定也不足。
（五）中美人力資源比較
良好的人力資源管理制度和機制是增強企業(yè)活力的源泉，是提升企業(yè)核心競爭力的重要基礎(chǔ)，也是實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的根本動力。
美國的人力資源規(guī)定主要從企業(yè)員工的角度出發(fā)，其內(nèi)容包括員工的誠實性與道德觀、員工的勝任能力，以及人力資源政策和實施三個方面，皆在強調(diào)各自的重要性，相關(guān)規(guī)定的范圍比較廣；我國則認為人力資源是企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營該活動而錄用的各種人員，包括企業(yè)董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工，重點強調(diào)人力資源政策，對員工職業(yè)道德的規(guī)定不明確。
COSO框架主要從對內(nèi)部控制影響的角度來闡述員工的誠實性與道德觀、勝任能力，以及人力資源的建設，強調(diào)誠信與道德價值對內(nèi)部控制的重要性；我國的規(guī)定則弱化了人力資源與內(nèi)部控制之間的相關(guān)性，側(cè)重于強調(diào)人力資源的建設，甚至包含了如關(guān)鍵崗位員工的休假和輪換制度、機密重要崗位員工的離崗限定性規(guī)定等屬于控制活動的內(nèi)容。
三、完善我國內(nèi)部控制環(huán)境建設的幾點啟示
綜上所述，中美內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)定之間存在一定的差異，二者內(nèi)容詳略不同，所含要點相互對應，又略有差異，各有所長，但由于中國的內(nèi)部控制建設起步較晚，還有很多不成熟的地方，應進一步完善和改進。
（一）完善法規(guī)，使基本規(guī)范與應用指引的內(nèi)容相一致
我國基本規(guī)范的目的是對公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，應用指引、評價指引和審計指引是基本規(guī)范的配套文件。但是，我國基本規(guī)范中規(guī)定內(nèi)部環(huán)境因素包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、法制觀念等；應用指引中的內(nèi)部環(huán)境因素則包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責任等，二者存在明顯的差異，在應用指引中看不出基本規(guī)范的指導作用，使其顯得依據(jù)不足。因此，相關(guān)法規(guī)制定部門應進一步完善基本規(guī)范與應用指引，使二者緊密相關(guān)，互相補充，相關(guān)指引應以基本規(guī)范為依據(jù)，更好地服務于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設。
（二）明確內(nèi)部環(huán)境要素內(nèi)涵，避免相互間重復交叉
在應用指引中，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責任五個因素中所涵蓋的內(nèi)容互有重復交叉，缺乏明確的劃分依據(jù)，不便于規(guī)范，也不利于明確責任。例如對員工的相關(guān)規(guī)定，在人力資源、企業(yè)文化和社會責任中都有交叉，員工的道德價值觀影響企業(yè)文化氛圍，也影響他們的社會責任感，更是企業(yè)選拔員工的人力資源政策；再如，企業(yè)組織架構(gòu)的設計，與企業(yè)文化中公司的經(jīng)營管理風格相重復等，這些都使得各要素相互之間的界定不夠明確清晰，內(nèi)容冗余重復。因此，應細化相關(guān)指引，明確各個要素的內(nèi)涵，盡量避免對相關(guān)指引籠統(tǒng)的規(guī)定，使之更加合理具體。
（三）分別規(guī)定公司治理與組織結(jié)構(gòu)的指引
雖然我國基本規(guī)范作為一個單獨的內(nèi)部控制環(huán)境要素進行了規(guī)定，但是，我國應用指引中用組織架構(gòu)取代了基本規(guī)范中公司治理、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配三部分內(nèi)容。盡管組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配包括公司治理結(jié)構(gòu)的設計和權(quán)責分配，在內(nèi)容上有所交叉，但各自的重點、主要工作和主體不同，應當是兩個互相獨立的要素。公司治理層和管理層在企業(yè)中所承擔的角色和工作任務不同，公司治理主要是治理層對內(nèi)部控制的指導和監(jiān)督責任，而組織結(jié)構(gòu)的權(quán)責分配主要是管理層的責任，其工作重點是經(jīng)理層的組織結(jié)構(gòu)設計和權(quán)責分配。因此，應將二者分別制定指引，既有利于明確治理層和管理層的責任，也便于發(fā)揮好它們各自在內(nèi)部控制中的作用。
（四）細分企業(yè)文化中對治理層、管理層和員工的 規(guī)定
企業(yè)文化是一個含義廣泛且不確定的范疇，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中形成的，為企業(yè)多數(shù)員工所認同的道德價值觀、管理理念、經(jīng)營風格和企業(yè)精神等。它的主體涵蓋了從治理層到普通員工的各個層級，企業(yè)的每一分子都會對企業(yè)文化的營造產(chǎn)生影響，很難把握其具體內(nèi)容和邊界，這將無法厘清治理層、管理層和員工分別對內(nèi)部環(huán)境要素的關(guān)系。企業(yè)文化的內(nèi)容不都屬于內(nèi)部環(huán)境因素，有些屬于內(nèi)部控制活動，將企業(yè)文化作為內(nèi)部環(huán)境因素之一太過籠統(tǒng)，且具體指引中規(guī)定的企業(yè)文化側(cè)重于對企業(yè)法治觀念的規(guī)定，要求企業(yè)有積極向上的道德價值觀和社會責任，這與社會責任指引有所交叉。因此，應對企業(yè)文化指引進行具體細分，厘清企業(yè)治理層、管理層和員工在內(nèi)部環(huán)境要素中的作用，將三者分別作為內(nèi)部環(huán)境因素進行規(guī)定和建設。
