在西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革中，法國(guó)中央政府十分明確提出要建立政府成本會(huì)計(jì)體系。為此，本文專門研究分析法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)體系的研究發(fā)展情況，以對(duì)我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)研究有所啟示。
一、法國(guó)的項(xiàng)目預(yù)算改革
在法國(guó)的預(yù)算改革中，項(xiàng)目預(yù)算改革對(duì)法國(guó)構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生重要影響。2001年8月1日，法國(guó)公布了一項(xiàng)《財(cái)政法》，它重新確定了編制、審議和執(zhí)行年度財(cái)政法或中央政府預(yù)算的方式。新《財(cái)政法》第27段提出要建立三個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即核算預(yù)算現(xiàn)金流入和流出的預(yù)算會(huì)計(jì)，核算中央政府所有活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，以及對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并確定了兩大目標(biāo)：一是以項(xiàng)目和目標(biāo)為基礎(chǔ)，更好地管理公共支出，從而引進(jìn)預(yù)算的全新方法；二是充分實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，不僅在中央政府政體層面上，而且在各部委和各司局都要全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。新法案有許多變化，但總體上最主要的變化就是要求預(yù)算要分項(xiàng)目列報(bào)和分配。預(yù)算項(xiàng)目具有以下特征：
基本框架：項(xiàng)目是“使命”――對(duì)政策實(shí)際執(zhí)行的一部分，一個(gè)項(xiàng)目是一個(gè)實(shí)際行動(dòng)，是一個(gè)部委的職責(zé)，項(xiàng)目具有目標(biāo)，目標(biāo)是可衡量的。
籌資：國(guó)會(huì)分“使命”對(duì)撥款進(jìn)行表決，但要知道每個(gè)“使命”所包含的項(xiàng)目的成本。
分配：一旦國(guó)會(huì)通過預(yù)算，政府會(huì)公布將分“使命”的撥款總額分配到各組成項(xiàng)目以及項(xiàng)目?jī)?nèi)部雇員薪酬這一塊。
控制：每一個(gè)項(xiàng)目都有一個(gè)專門的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府編制的財(cái)政法規(guī)劃案中要對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際狀況有一個(gè)專門的列報(bào)。
根據(jù)新法案，項(xiàng)目撥款按費(fèi)用的性質(zhì)分為門類，并有相應(yīng)目標(biāo)。該法案要求一個(gè)項(xiàng)目屬于并且僅屬于一個(gè)部委。為實(shí)現(xiàn)建立項(xiàng)目預(yù)算的目標(biāo)政府規(guī)定了兩條主要原則：一是所有部委必須自行研究確定本部委的項(xiàng)目和目標(biāo)；二是財(cái)政部要建立一個(gè)專門司局（中央政府財(cái)務(wù)升級(jí)任務(wù)司）來協(xié)調(diào)各部委的改革工作。
中央政府財(cái)務(wù)升級(jí)任務(wù)司成立后為項(xiàng)目和目標(biāo)的建立寫了許多指導(dǎo)文件，主要有：1.集結(jié)幾個(gè)活動(dòng)（3個(gè)或4個(gè)）來定義一個(gè)項(xiàng)目。項(xiàng)目的管理必須細(xì)化到活動(dòng)，要求確定一個(gè)活動(dòng)的目標(biāo)、職能、績(jī)效任務(wù)；2.建議設(shè)計(jì)3大類目標(biāo)，具體又分項(xiàng)目目標(biāo)（可以稱為政策）、中間目標(biāo)（是與項(xiàng)目有關(guān)的產(chǎn)出目標(biāo)，分成質(zhì)量目標(biāo)和數(shù)量目標(biāo)或效率目標(biāo)、產(chǎn)出與投入比率）、最終結(jié)果目標(biāo)（衡量對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)或人口的影響），以對(duì)項(xiàng)目活動(dòng)形成一個(gè)比較全面的評(píng)價(jià)。3.建議要計(jì)算每個(gè)項(xiàng)目的總成本，既包括直接成本，也包括共同管理幾個(gè)項(xiàng)目的司局發(fā)生的間接成本。對(duì)于共同管理成本，建議在所有被管理的項(xiàng)目之間分配，或建立一個(gè)專門項(xiàng)目――支持項(xiàng)目。項(xiàng)目總成本的計(jì)算并不要求計(jì)算每項(xiàng)產(chǎn)出的單位成本。
到2003年，法國(guó)項(xiàng)目預(yù)算改革已取得一定改革成果。
二、法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)改革
2004年3月，法國(guó)政府發(fā)布了其歷史上第一套適用于政府部門的中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，之后連續(xù)三次進(jìn)行了修訂，至2009年法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括政府會(huì)計(jì)的整體概念框架和統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（由15個(gè)實(shí)施細(xì)則構(gòu)成）。在這個(gè)概念框架中規(guī)定了會(huì)計(jì)原則和信息質(zhì)量要求，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、收入等要素進(jìn)行了定義。在新的準(zhǔn)則體系中，本文認(rèn)為Standard 2-Expenses、Standard 5-Intangible Assets、Standard 6-Tangible Assets、Standard 8-Inventories等準(zhǔn)則，對(duì)法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建將產(chǎn)生重要影響。
Standard 2認(rèn)為政府費(fèi)用是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，這種負(fù)債的增加不會(huì)帶來新資產(chǎn)或減少其他負(fù)債，費(fèi)用與存貨和服務(wù)提供中的資源耗費(fèi)相聯(lián)系，也與一定的不可撤銷的支付義務(wù)有關(guān)系。Standard 2規(guī)定中央政府的費(fèi)用包括政府運(yùn)行費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。運(yùn)行費(fèi)用產(chǎn)生于政府日常運(yùn)行活動(dòng)，它包括直接費(fèi)用與間接費(fèi)用。直接費(fèi)用主要包含購(gòu)買商品和原材料以及服務(wù)中的支出、員工費(fèi)用、非交換性支出、處置資產(chǎn)賬面凈值、清賬費(fèi)用等；間接費(fèi)用主要是對(duì)提供公共服務(wù)的補(bǔ)償。管理費(fèi)用主要是由于政府作為經(jīng)濟(jì)和社會(huì)調(diào)控作用中的一部分而產(chǎn)生的開支，這主要有轉(zhuǎn)移支付。財(cái)務(wù)費(fèi)用來源于金融債券、衍生金融工具、現(xiàn)金等價(jià)物和其他金融資產(chǎn)，主要包括利息、匯兌損益、現(xiàn)金等價(jià)物的處理?yè)p失及其他與融資有關(guān)費(fèi)用。這些費(fèi)用一般在服務(wù)被提供、費(fèi)用能可靠計(jì)量時(shí)就應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)處理。
Standard 5對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義，指出無形資產(chǎn)包括能導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入政府的、對(duì)指定項(xiàng)目有占有或使用的權(quán)利以及對(duì)可辯認(rèn)的中央政府執(zhí)行任務(wù)能力上的開支，這種無形資產(chǎn)不包括行使主權(quán)的權(quán)利和計(jì)入無形資產(chǎn)初始估值上的支出。上述無形資產(chǎn)應(yīng)在可計(jì)量和可確認(rèn)并且未來經(jīng)濟(jì)利益能流入政府的條件下進(jìn)行確認(rèn)。無形資產(chǎn)一般情況下根據(jù)買價(jià)、內(nèi)部造價(jià)或市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，特別情況下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價(jià)計(jì)量。在持有期間無形資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行攤銷和確認(rèn)減值損失。
Standard 6指出有形資產(chǎn)是指在中央政府控制下的可辨認(rèn)的使用期間超過一年以上且在使用過程中帶來正的經(jīng)濟(jì)利益或提供服務(wù)潛能的資產(chǎn)。政府有形資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛能有控制能力的標(biāo)準(zhǔn)。中央政府有形資產(chǎn)包括土地，專用和非專用建筑物，基礎(chǔ)設(shè)施，軍事裝備，其他資產(chǎn)如車輛、家具、技術(shù)設(shè)備或工具等。有形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是在資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移或服務(wù)被提供且風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于中央政府購(gòu)買的有形資產(chǎn)的初始計(jì)量一般以購(gòu)買成本、內(nèi)部制造成本或市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，特別資產(chǎn)如藝術(shù)品以名義價(jià)值計(jì)量，融資租賃資產(chǎn)以市價(jià)和租賃成本孰低計(jì)量。關(guān)于資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，包括持有期間對(duì)資產(chǎn)的維修或提高服務(wù)能力開支的計(jì)量，以及資產(chǎn)使用期間的折舊和減值的計(jì)量。
Standard 8指出中央政府存貨包括為了生產(chǎn)或提供服務(wù)而持有的原材料或貨物、在政府日常運(yùn)行過程中用于再出售、或分配資產(chǎn)、或?yàn)榱虽N售或再分配的資產(chǎn)，具體包括軍火、可消費(fèi)的儲(chǔ)備、維修用原材料、為房屋和設(shè)備準(zhǔn)備的零部件、戰(zhàn)略儲(chǔ)備、未發(fā)行的硬幣、在產(chǎn)品、持有準(zhǔn)備再銷售的土地和建筑物等。存貨初始計(jì)量按買價(jià)、生產(chǎn)成本或市場(chǎng)價(jià)計(jì)量，后續(xù)計(jì)量采用可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行重置成本等計(jì)量，計(jì)量方法有先進(jìn)先出法（FIFO）、加權(quán)平均成本法。當(dāng)存貨被銷售、交換或被分配時(shí)，其賬面價(jià)值一般確認(rèn)為費(fèi)用。
三、法國(guó)地方政府成本會(huì)計(jì)研究應(yīng)用情況
1992年法國(guó)國(guó)會(huì)通過了一項(xiàng)新的法案，對(duì)地方政府法定財(cái)務(wù)信息進(jìn)行了重新規(guī)范，接著又決定從市鎮(zhèn)開始，進(jìn)行預(yù)算和會(huì)計(jì)著眼于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的改革，目標(biāo)是對(duì)承諾進(jìn)行跟蹤，避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不過在法國(guó)過去30多年的歷史中，關(guān)于政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)用于地方政府成本控制的理論研究并不多（Aurélien Bargain，2011）。但在實(shí)踐上，法國(guó)還是有少數(shù)市鎮(zhèn)如Angers（昂熱）和Orléans（新奧爾良）從很早就開始將成本會(huì)計(jì)應(yīng)用于政府業(yè)務(wù)的成本控制。
Angers引入成本會(huì)計(jì)首先是因?yàn)檎芾碛^念的改變，即從行政管理觀念向公共服務(wù)管理觀念的更新；其次是因?yàn)閺?980年開始，市政府債務(wù)過高，公務(wù)員的各種活動(dòng)產(chǎn)生的成本費(fèi)用沒有成本控制工具；同時(shí)Angers還進(jìn)行了很多投資，這些投資也沒有進(jìn)行很好的管理，因此，Angers決定利用一種成本控制體系對(duì)自身政府活動(dòng)進(jìn)行成本控制，并在1983年成立了一個(gè)成本控制研究工作組。
政府成本會(huì)計(jì)正式在Angers所有部門同時(shí)應(yīng)用是在1986年，它涉及到1 000多個(gè)成本中心，這里有部門成本中心、特殊的結(jié)構(gòu)實(shí)體（如游泳池）、前臺(tái)業(yè)務(wù)、特別活動(dòng)（如每年舉辦的街道活動(dòng)）、合作伙伴（如體育俱樂部）等。當(dāng)時(shí)應(yīng)用成本會(huì)計(jì)的基本做法就是將市鎮(zhèn)廳提供的“產(chǎn)品”進(jìn)行分類，然后分配至各個(gè)成本中心，并對(duì)內(nèi)部間接費(fèi)用作明顯的區(qū)分；具體講，就是先由經(jīng)營(yíng)賬目記錄直接費(fèi)用的流入和流出以及內(nèi)部服務(wù)費(fèi)用。之所以登記內(nèi)部服務(wù)費(fèi)用是因?yàn)椴块T之間有收費(fèi)。以人員間接費(fèi)用為例，人員費(fèi)用先根據(jù)人員所在的部門、機(jī)構(gòu)進(jìn)行分類，再依據(jù)提供服務(wù)地點(diǎn)進(jìn)行分類，然后再分配至各個(gè)成本中心。成本會(huì)計(jì)的各種數(shù)據(jù)形成是分散的，這保證了數(shù)據(jù)的可靠性，相關(guān)管理部門要定期檢查數(shù)據(jù)的更新，人力資源部門最后綜合處理數(shù)據(jù)，計(jì)算每個(gè)工作小組的單位時(shí)間成本，這種單位時(shí)間成本或者記入內(nèi)部部門或者記入外部合作伙伴。對(duì)于凈成本一般通過費(fèi)用與收入相抵后計(jì)算出來，費(fèi)用一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用（如人事費(fèi)用、補(bǔ)貼、其他營(yíng)業(yè)費(fèi)用），建筑物或小汽車的折舊費(fèi)用、應(yīng)付款、與一些組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的費(fèi)用（如部門費(fèi)用、人員管理費(fèi)用等）；收入主要包括營(yíng)業(yè)收費(fèi)。
Angers的成本會(huì)計(jì)主要應(yīng)用于定價(jià)、與代表的交流、向公眾解釋稅款開支去向、幫助項(xiàng)目決策、計(jì)算游泳池托兒所之類組織的標(biāo)準(zhǔn)成本，還可以根據(jù)選民和部門領(lǐng)導(dǎo)的不同需要提供特定數(shù)據(jù)。
四、法國(guó)預(yù)算改革、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革對(duì)政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的影響
（一）項(xiàng)目預(yù)算改革對(duì)法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)構(gòu)建的影響
1.為法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的研究發(fā)展提供了良好的環(huán)境
從制度安排方面看，2001年法國(guó)公布的新《財(cái)政法》為法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的研究發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)，因?yàn)樗鞔_提出必須要建立成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。雖然新法案沒有對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)說明細(xì)節(jié)，但這一會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于每年解釋與項(xiàng)目成本有關(guān)的目標(biāo)、績(jī)效和指標(biāo)是必要的；從改革過程中的組織安排看，法國(guó)為進(jìn)行項(xiàng)目預(yù)算改革和會(huì)計(jì)改革，成立了一個(gè)部際指導(dǎo)委員會(huì)，這個(gè)委員會(huì)由主席、預(yù)算司司長(zhǎng)、公共部門會(huì)計(jì)總辦公室主任、各部委的財(cái)務(wù)主管組成。在財(cái)政部?jī)?nèi)部也成立了一個(gè)協(xié)調(diào)委員會(huì)即中央政府財(cái)務(wù)升級(jí)任務(wù)司，該部門為項(xiàng)目和目標(biāo)的建立寫了許多指導(dǎo)文件與建議。這種組織安排對(duì)法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的研究發(fā)展發(fā)揮著十分重要的作用。
2.項(xiàng)目預(yù)算改革有利于政府成本會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建
政府成本會(huì)計(jì)理論的基本結(jié)構(gòu)是由會(huì)計(jì)目標(biāo)、概念、原則、技術(shù)方法、對(duì)象、職能和假設(shè)組成的概念框架。法國(guó)項(xiàng)目預(yù)算改革有關(guān)目標(biāo)的規(guī)定、關(guān)于“項(xiàng)目”的定義與成本信息的要求、一些與成本會(huì)計(jì)有關(guān)的重要概念，對(duì)法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建都起了促進(jìn)作用，例如項(xiàng)目預(yù)算規(guī)定把有效地進(jìn)行公共管理，為國(guó)會(huì)和其他的利益相關(guān)者提供有關(guān)項(xiàng)目的成本信息作為其重要目標(biāo)之一；要求在預(yù)算編制時(shí)設(shè)立“項(xiàng)目”，認(rèn)為“項(xiàng)目”是對(duì)政策實(shí)際執(zhí)行的一部分，是一個(gè)實(shí)際行動(dòng)，或是一個(gè)部委的職責(zé)，從而可將“項(xiàng)目”作為政府成本會(huì)計(jì)的一個(gè)成本歸集對(duì)象；另外，在法國(guó)項(xiàng)目預(yù)算改革中還提出了如項(xiàng)目總成本、間接成本、項(xiàng)目單位成本等重要概念，并為項(xiàng)目的總成本與單位成本的計(jì)算提出了一些建議。法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)就是為核算每個(gè)項(xiàng)目成本而進(jìn)行改革研究的。
（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究成果奠定了政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)
成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系密切，早期的企業(yè)成本會(huì)計(jì)存在于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架之中，它們的基本理論包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)計(jì)量等，基本保持一致。在成本會(huì)計(jì)獨(dú)立成科，尤其與管理會(huì)計(jì)融合發(fā)展的學(xué)科背景下，基本理論的主要方面又傾向于管理會(huì)計(jì)的基本理論。
對(duì)于政府成本會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，本質(zhì)上也如上所述，因此初始的政府成本會(huì)計(jì)許多基本理論是與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一致的，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究中所取得的成果本身也是政府成本會(huì)計(jì)的一部分。但在新公共管理運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，政府還要進(jìn)行績(jī)效管理，解決受托責(zé)任，現(xiàn)代政府成本會(huì)計(jì)的研究還必須基于政府本身特點(diǎn)，另行借鑒管理會(huì)計(jì)有關(guān)理論。
2009年法國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與公布，是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革成果，其有關(guān)存貨、長(zhǎng)期資產(chǎn)、費(fèi)用及其他會(huì)計(jì)要素的定義、會(huì)計(jì)處理原則與方法以及計(jì)量基礎(chǔ)等，實(shí)際上也可借鑒吸收作為政府成本會(huì)計(jì)概念框架中的基本內(nèi)容。但由于政府績(jī)效管理的需要，法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)還要側(cè)重于管理會(huì)計(jì)方面的研究，具體包括與績(jī)效管理目標(biāo)有關(guān)的成本概念，如完全成本、可控成本、邊際成本、差異成本和增量成本、機(jī)會(huì)成本等；還要注意結(jié)合政府公共部門的特殊性進(jìn)行有關(guān)政府成本中心或成本對(duì)象、成本分類和政府成本費(fèi)用的歸集分配方法的研究，如作業(yè)成本法；還可以將責(zé)任會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)等方法引入政府成本會(huì)計(jì)中。
（三）地方政府成本會(huì)計(jì)實(shí)踐思考
Angers引入政府成本會(huì)計(jì)首先是觀念的改變，即認(rèn)為地方政府應(yīng)該企業(yè)化管理，這就要求地方政府在提供服務(wù)的時(shí)候要減少活動(dòng)成本，并能清楚地向民眾解釋納稅人稅款的去向，因此觀念的更新是Angers很早就開始引入政府成本會(huì)計(jì)的重要影響因素；其次是Angers當(dāng)時(shí)過高的成本費(fèi)用壓力，推動(dòng)了Angers需要引入成本控制工具；再次是關(guān)鍵人物的作用。1977年社會(huì)黨在Angers贏得了選舉，新任市長(zhǎng)Jean Monnier就決定建立一個(gè)工作組，研究如何加強(qiáng)Angers的成本控制，這是Angers地方政府成本會(huì)計(jì)成功引入的決定因素。
五、對(duì)我國(guó)的啟示
（一）預(yù)算改革、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革與政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建協(xié)調(diào)進(jìn)行
制度的變遷來自于制度的非均衡。政府內(nèi)部有需要政府成本會(huì)計(jì)為其加強(qiáng)預(yù)算控制，降低政府成本，提供政府績(jī)效管理的信息需求，為達(dá)到這種均衡，在政府成本會(huì)計(jì)改革的同時(shí)，還需要財(cái)政預(yù)算的相應(yīng)改革，如我們目前正逐步完善的部門預(yù)算改革，事實(shí)上對(duì)我國(guó)的政府成本會(huì)計(jì)改革起到了一定的協(xié)調(diào)作用。有了這些改革的協(xié)調(diào)配合，政府成本會(huì)計(jì)的改革才能順利進(jìn)行。法國(guó)的項(xiàng)目預(yù)算改革就是與政府成本會(huì)計(jì)改革和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革協(xié)調(diào)配合的一個(gè)很好實(shí)例。
由于成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在理論發(fā)展中的一致性關(guān)系，政府成本會(huì)計(jì)的改革研究還必須結(jié)合政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革協(xié)調(diào)進(jìn)行，可以充分借鑒吸收我國(guó)目前已在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革研究中取得的成果。
（二）根據(jù)各國(guó)情況確定是否頒布政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
美國(guó)聯(lián)邦政府在1995年發(fā)布了一項(xiàng)管理的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但法國(guó)迄今為止仍只頒布政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他國(guó)家也鮮有頒布類似準(zhǔn)則，如英國(guó)、澳大利亞等。因此可以認(rèn)為，作為政府內(nèi)部的成本管理工具，政府成本會(huì)計(jì)可以不受準(zhǔn)則規(guī)范的約束。當(dāng)然在政府為解脫受托責(zé)任，向社會(huì)公眾提供有關(guān)政府財(cái)務(wù)成本信息的時(shí)候，由于是對(duì)外公布信息，這時(shí)政府成本會(huì)計(jì)所用的原則、要素、計(jì)量基礎(chǔ)等，無疑需要由準(zhǔn)則或制度加以規(guī)范，以利于信息使用者決策。但這也不是必須制定政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理由，因?yàn)檎杀緯?huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在許多基本理論內(nèi)容上的一致性，使得政府成本會(huì)計(jì)可以遵循政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。因此筆者認(rèn)為是否需要制定政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可根據(jù)各國(guó)國(guó)情確定。我國(guó)是中央集權(quán)的單一政體，稍類似于法國(guó)，不同于美國(guó)聯(lián)邦制，因此筆者認(rèn)為我國(guó)可以不單獨(dú)制定一個(gè)政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（三）漸進(jìn)式進(jìn)行政府成本會(huì)計(jì)改革研究
法國(guó)雖然早在2001年提出要建立政府成本會(huì)計(jì)，但到2009年還在對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行第三版修訂完善，政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建還未真正啟動(dòng)；在地方政府層面，法國(guó)在過去30多年的歷史中政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)用于地方政府成本控制的理論研究也不多（Aurélien Bargain，2011）。這表明政府會(huì)計(jì)改革研究是復(fù)雜的，需要漸進(jìn)式進(jìn)行。政府成本會(huì)計(jì)改革研究的基本次序應(yīng)是安排在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革開始一定程度后漸次進(jìn)行。
（四）改善政府成本會(huì)計(jì)研究發(fā)展的環(huán)境
從Angers成本會(huì)計(jì)研究利用情況看，政府成本會(huì)計(jì)的成功，需要政府改變觀念，建設(shè)服務(wù)型政府；要有關(guān)鍵人物的推動(dòng)，尤其是政府首腦；政府成本會(huì)計(jì)改革還要有一定的組織保障。●
