《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于2008年1月1日實(shí)行，而在此之前，財政部已經(jīng)頒布實(shí)施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》和《企業(yè)會計制度》（于2005年開始對已實(shí)行《企業(yè)會計制度》的農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》）。三者對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的會計核算有著較大差別。
一、“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”與“生物資產(chǎn)”的區(qū)別與聯(lián)系
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》都明確提出了生物資產(chǎn)，并將生物資產(chǎn)分成消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)》的規(guī)定，生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的、有生命的動物和植物，即企業(yè)所擁有的具有生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖能力的生產(chǎn)資料。這里所指的農(nóng)業(yè)，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。具體的生物資產(chǎn)包括：蔬菜，糧食生產(chǎn)企業(yè)的大田蔬菜，花卉生產(chǎn)企業(yè)的花草苗木、林木生產(chǎn)企業(yè)的用材林、經(jīng)濟(jì)林和防護(hù)林，畜牧（家禽）養(yǎng)殖企業(yè)的存欄牲畜（家禽），水產(chǎn)業(yè)養(yǎng)殖的魚蝦、珍珠、貝類等。
而《制度》并未提出“生物資產(chǎn)”概念，只對“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”進(jìn)行了界定，并規(guī)定合作社擁有的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)包括兩類：牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)，不包括種植業(yè)和水產(chǎn)業(yè)所涉及的生物資產(chǎn)。下文僅對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，即牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)的會計核算進(jìn)行分析和探討。
二、不同制度、準(zhǔn)則下農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的核算
?。ㄒ唬┥筚Y產(chǎn)的核算
《制度》并沒有將牲畜（禽）資產(chǎn)按消耗性和生產(chǎn)性資產(chǎn)進(jìn)行分類，而是分為“幼畜及育肥畜”和“產(chǎn)役畜”兩類，除已投產(chǎn)（成熟）的產(chǎn)役畜外，其他牲畜資產(chǎn)的均在“幼畜及育肥畜”科目核算。
1.消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)
育肥后作為農(nóng)產(chǎn)品出售的幼畜（禽）及育肥畜（禽）屬于消耗性牲畜資產(chǎn)。消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)會計核算如表1所示。
2.生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)核算
《制度》中所指的“產(chǎn)役畜”屬于生產(chǎn)性牲畜資產(chǎn)。自行繁育的生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)會計核算如表2所示。
?。ǘ┝帜举Y產(chǎn)
《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》按林業(yè)資產(chǎn)的生產(chǎn)目的、價值轉(zhuǎn)移方式以及經(jīng)營性質(zhì)將林業(yè)資產(chǎn)分為三類：“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”和“公益林”。
《制度》則采取了不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，將林木資產(chǎn)分為兩類，分別是“經(jīng)濟(jì)林木”和“非經(jīng)濟(jì)林木”，而制度并未對其具體內(nèi)容做出規(guī)范。
經(jīng)濟(jì)林有廣義和狹義之分。我國《林業(yè)法》將林木資產(chǎn)分為5大類：1.防護(hù)林：以防護(hù)為主要目的的森林、林木和灌木叢。包括水源涵養(yǎng)林，水土保持林，防風(fēng)固沙林，農(nóng)田、牧場防護(hù)林，護(hù)岸林，護(hù)路林。2.用材林：以生產(chǎn)木材為主要目的的森林和林木，包括以生產(chǎn)竹材為主要目的的竹林。3.經(jīng)濟(jì)林：以生產(chǎn)果品、食用油料、飲料、調(diào)料、工業(yè)原料和藥材等為主要目的的林木。4.薪炭林：以生產(chǎn)燃料為主要目的的林木。5.特種用途林：以國防、環(huán)境保護(hù)、科學(xué)實(shí)驗等為主要目的的森林和林木，包括國防林、實(shí)驗林、母樹林、環(huán)境保護(hù)林、風(fēng)景林，名勝古跡和革命紀(jì)念地的林木，自然保護(hù)區(qū)的森林?！读謽I(yè)法》中所指的“經(jīng)濟(jì)林”屬于狹義經(jīng)濟(jì)林范疇。廣義經(jīng)濟(jì)林是與防護(hù)林相對而言，以生產(chǎn)木料或其他林產(chǎn)品直接獲得經(jīng)濟(jì)效益為主要目的的森林，具體可包括生產(chǎn)干鮮果品、食用油料、飲料、調(diào)味料、香料、工業(yè)原料、藥材和木材等為主要目的的林木。
如果《制度》所指“經(jīng)濟(jì)林木”為狹義經(jīng)濟(jì)林，則“經(jīng)濟(jì)林木”都屬于“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”。如為廣義經(jīng)濟(jì)林，則“經(jīng)濟(jì)林木”有部分屬于“消耗性林木資產(chǎn)”，一部分屬于“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”。筆者認(rèn)為，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》中所指“經(jīng)濟(jì)林木”，應(yīng)為廣義經(jīng)濟(jì)林。
1.消耗性林木資產(chǎn)核算
消耗性林木資產(chǎn)主要包括用材林等，用材林在《制度》中列為“經(jīng)濟(jì)林木”核算。會計核算如表3所示。
2.生產(chǎn)性林木資產(chǎn)核算
生產(chǎn)性林木資產(chǎn)主要是指果林、橡膠林、茶林等經(jīng)濟(jì)林，這部分林業(yè)資產(chǎn)在《制度》中屬于“經(jīng)濟(jì)林木”，會計核算如表4所示。
3.公益林核算
公益林主要包括水源涵養(yǎng)林，水土保持林，防風(fēng)固沙林等，這部分林業(yè)資產(chǎn)在《制度》中列為“非經(jīng)濟(jì)林木”核算，會計核算如表5所示。
三、不同制度、準(zhǔn)則下農(nóng)業(yè)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示
《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》：幼畜及育肥畜科目借方余額減去存貨跌價準(zhǔn)備――幼畜及育肥畜跌價準(zhǔn)備科目貸方余額后的凈額，計入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本科目借方余額減去存貨跌價準(zhǔn)備――其他消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備科目貸方余額后的凈額，計入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目?！肮潭ㄙY產(chǎn)”原價項目下的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”子項目，反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目的借方余額；“累計折舊”項目下的“生物資產(chǎn)累計折舊”項目，反映生物資產(chǎn)累計折舊科目的貸方余額；“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目下的“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目，反映成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目的貸方余額。“在建工程”項目下的“生物性在建工程”項目，反映生物性在建工程科目借方余額減去生物性在建工程減值準(zhǔn)備科目貸方余額后的凈額。消耗性林木資產(chǎn)科目借方余額減去消耗性林木資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備科目貸方余額后的凈額，在“消耗性林木資產(chǎn)”項目單獨(dú)反映。在其他長期資產(chǎn)項目下“公益林”子項目，反映公益林科目的借方余額。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》：消耗性生物資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常一次性消耗并終止其服務(wù)能力或為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，類似于流動資產(chǎn)中的存貨，在資產(chǎn)負(fù)債表中也是并入“存貨”項目反映；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣都屬于勞動手段，但在資產(chǎn)負(fù)債表上須單獨(dú)列報；公益性生物資產(chǎn)主要是以防護(hù)、保護(hù)環(huán)境為主要目的，如防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》提供的一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表格式中，并沒有“公益性生物資產(chǎn)”項目，對于有公益性生物資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)增設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項目，列在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目之后。
《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》：合作社購入或培育的幼畜及育肥畜和產(chǎn)役畜，根據(jù)“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目的借方余額在“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”項目中的“牲畜（禽）資產(chǎn)”子項目填列。合作社購入或營造的林木，根據(jù)“林木資產(chǎn)”科目的借方余額在“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”項目中的“林木資產(chǎn)”子項目填列。
根據(jù)以上制度和準(zhǔn)則的要求，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示如表6所示。
四、問題和幾點(diǎn)建議
從以上對比中可以看到，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》對于牲畜資產(chǎn)和林木資產(chǎn)的會計核算差異很大，在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示也有明顯不同。針對這些差異，筆者提出以下一些建議：
?。ㄒ唬┝帜举Y產(chǎn)分類
《制度》將林木資產(chǎn)分成“經(jīng)濟(jì)林木”和“非經(jīng)濟(jì)林木”兩類，這樣的分類不夠科學(xué)。一方面，因為經(jīng)濟(jì)主體所擁有的資產(chǎn)，都具有“經(jīng)濟(jì)性”，因為“資產(chǎn)”確認(rèn)的條件之一就是能為會計主體帶來經(jīng)濟(jì)利益；另一方面，《制度》未指出哪些林木屬于“經(jīng)濟(jì)林木”和“非經(jīng)濟(jì)林木”，使得會計實(shí)務(wù)操作出現(xiàn)困難。如果“經(jīng)濟(jì)林木”屬于廣義經(jīng)濟(jì)林，則其既包含“消耗性林木資產(chǎn)”也包含“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”，制度對這些林木資產(chǎn)都采用一種會計核算方法，未反映其屬于存貨或固定資產(chǎn)的特性，并由于制度要求對投產(chǎn)后的“經(jīng)濟(jì)林木”需計提攤銷，也就要對其中的“消耗性林木資產(chǎn)”進(jìn)行攤銷，這樣的核算顯然不夠合理。如果“經(jīng)濟(jì)林木”屬于狹義經(jīng)濟(jì)林，那么也同樣產(chǎn)生類似的問題。筆者建議借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，將林木資產(chǎn)劃分為“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”和“公益林”，并參照相關(guān)要求進(jìn)行會計核算。
?。ǘ┺r(nóng)業(yè)資產(chǎn)攤銷的核算
《制度》對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)計提攤銷時直接減計農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，所以農(nóng)業(yè)資產(chǎn)會計科目只反映其折余價值，不反映原值和累計攤銷價值，使得農(nóng)業(yè)資產(chǎn)價值的信息反映不夠充分。作為一項長期資產(chǎn)，所提攤銷直接沖減其賬戶余額，會造成“賬實(shí)不符”，讓信息使用者產(chǎn)生誤解。因此筆者建議增設(shè)“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)累計攤銷”作為“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”備抵賬戶核算其攤銷額，“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”科目的借方余額反映合作社擁有該項資產(chǎn)的賬面原價。
對于投產(chǎn)后農(nóng)業(yè)資產(chǎn)（投產(chǎn)的產(chǎn)役畜、投產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)林木）的攤銷，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》將其全部計入當(dāng)期損益，計入“經(jīng)營支出”，這種做法會造成少計農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。其較為合理的核算辦法與下文“已投產(chǎn)的產(chǎn)役畜和經(jīng)濟(jì)林飼養(yǎng)和飼養(yǎng)費(fèi)用核算”類似。
?。ㄈ┮淹懂a(chǎn)的產(chǎn)役畜和經(jīng)濟(jì)林飼養(yǎng)和飼養(yǎng)費(fèi)用核算
《制度》規(guī)定，經(jīng)濟(jì)林、產(chǎn)役畜（均屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）投產(chǎn)后，其管護(hù)費(fèi)用、飼養(yǎng)費(fèi)用都予以費(fèi)用化，計入“經(jīng)營支出”，經(jīng)濟(jì)林木、產(chǎn)役畜計提攤銷時也計入“經(jīng)營支出”，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的做法一致。但是在實(shí)際農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中，產(chǎn)役畜投產(chǎn)后開始繁殖或者承擔(dān)勞役，例如奶牛開始產(chǎn)奶，其飼養(yǎng)成本應(yīng)該由其農(nóng)產(chǎn)品牛奶承擔(dān)，計入相應(yīng)的“生產(chǎn)成本”等科目，而不應(yīng)一概而論計入“經(jīng)營支出”。同樣，經(jīng)濟(jì)林投產(chǎn)后開始生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，其管護(hù)費(fèi)用應(yīng)由該林木所生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品（果品等）承擔(dān)，計入“生產(chǎn)成本”等科目，在農(nóng)產(chǎn)品成熟入庫或出售時進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。已投產(chǎn)的產(chǎn)役畜和經(jīng)濟(jì)林飼養(yǎng)和管護(hù)費(fèi)用核算是否合理恰當(dāng)，將直接影響到農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本核算。
?。ㄋ模┵Y產(chǎn)負(fù)債表列示
生物資產(chǎn)在所處生命周期中的不同階段會具有類似存貨或固定資產(chǎn)的特點(diǎn)。存欄待售的牲畜具有存貨的特點(diǎn)，應(yīng)屬于流動資產(chǎn)，而生產(chǎn)性林木具有固定資產(chǎn)的特點(diǎn)，應(yīng)屬于非流動資產(chǎn)?！吨贫取穼⒑献魃绲纳筚Y產(chǎn)和林業(yè)資產(chǎn)都計入農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為長期資產(chǎn)，顯然不夠恰當(dāng)。
綜上所述，我國現(xiàn)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》特殊性較大，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》在很多方面存在較大差異。隨著合作社的不斷發(fā)展，財政部應(yīng)及時不斷修訂和完善《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》，逐步縮小與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》的差異，使合作社與其他企業(yè)在平等基礎(chǔ)上互相競爭，在公開、公平、公正的市場環(huán)境下運(yùn)行，以實(shí)現(xiàn)合作社的可持續(xù)發(fā)展。
