一、我國資本公積列報(bào)內(nèi)容發(fā)展階段
資本公積是一種特殊的所有者權(quán)益，我國《公司法》第一百六十八條規(guī)定，“股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金?！必?cái)政部門規(guī)定列入資本公積的其他收入，一般是指財(cái)政部通過會(huì)計(jì)規(guī)范（包括會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定）進(jìn)行規(guī)定的。
資本公積的概念及列報(bào)內(nèi)容隨我國產(chǎn)權(quán)制度改革的深入，大致經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段：
第一階段為初創(chuàng)階段（1993年7月1日至1998年1月1日）。1993年7月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十條規(guī)定，“資本公積金包括股本溢價(jià)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等?！蓖趫?zhí)行的有關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)資本公積的核算內(nèi)容進(jìn)行了對(duì)應(yīng)的規(guī)定。如《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第311號(hào)科目對(duì)接收現(xiàn)金捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)、資本溢價(jià)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值等進(jìn)行了規(guī)定?？梢?，資本公積初創(chuàng)階段列報(bào)內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單。
第二階段為完善階段（1998年1月1日至2007年1月1日）。1998年1月1日開始執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》在“3111 資本公積”會(huì)計(jì)科目使用說明中指出，資本公積包括“股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評(píng)估增值和投資準(zhǔn)備”五個(gè)明細(xì)科目，并對(duì)資本公積有關(guān)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入（如處置接收捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)）、投資收益（如處置長(zhǎng)期股權(quán)投資）進(jìn)行了規(guī)范，使資產(chǎn)負(fù)債表“資本公積項(xiàng)目”可以轉(zhuǎn)入利潤表“營業(yè)外收入、投資收益”等項(xiàng)目。
2000年 12月29日財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及以后的補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整，包括資本公積資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積 七項(xiàng)內(nèi)容。其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組、可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)化差額、準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入和確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）中明確規(guī)定，“資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本）?！?
2001《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》（修訂）中規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組產(chǎn)生的重組收益通過“資本公積――其他資本公積”核算；《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中明確了關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價(jià)格部分， 設(shè)置“資本公積――關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算；2003 年《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》將資本公積分為資本溢價(jià)、 股本溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、其他資本公積；2006 年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》 又規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的利得計(jì)入當(dāng)期損益， 不計(jì)入資本公積?？梢姶穗A段資本公積列報(bào)內(nèi)容變化不定、范圍日益擴(kuò)大，得到了進(jìn)一步修訂完善。
第三階段為鳳凰待涅�階段（2007年1月1日至今）。天方國古有神鳥名“菲尼克司”（Phoenix），滿五百歲后，集香木自焚，復(fù)從死灰中更生，鮮美異常，按此鳥殆即中國所謂“鳳凰涅�”。我國2007年1月1日全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》首次明確提出“利得與損失”基本概念；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》首次提出，編制所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋（已頒布4號(hào)）中有關(guān)資本公積的規(guī)定以及中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖等，為資本公積的“鳳凰涅�”集了眾多香木以“自焚重生”。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中“4002 資本公積”會(huì)計(jì)科目的規(guī)定，資本公積包括“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”與“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目，列報(bào)內(nèi)容包括“投入資本溢價(jià)、債轉(zhuǎn)股、長(zhǎng)期股權(quán)投資、股份支付、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、股份回購、套期保值”等八類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)?？梢?，按資本公積的來源及構(gòu)成可以分為資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩大類。
“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋”（1―4號(hào)）中均涉及資本公積的內(nèi)容，甚至出現(xiàn)了第4號(hào)對(duì)第2號(hào)進(jìn)行補(bǔ)充完善的情形。即“企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）”。
從資本公積發(fā)展的三個(gè)階段可以看出，我國資本公積項(xiàng)目列報(bào)內(nèi)容日益增加，亟待進(jìn)行重新分類列報(bào)，以提供更為決策有用的會(huì)計(jì)信息。
二、資本公積列報(bào)項(xiàng)目分類探析
?。ㄒ唬┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則取消的資本公積項(xiàng)目
我國資本公積列報(bào)內(nèi)容發(fā)展階段顯示，有些項(xiàng)目曾被納入資本公積項(xiàng)目列報(bào)內(nèi)容，后又被取消，主要包括：接受捐贈(zèng)、無法支付款項(xiàng)、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資差額、債務(wù)重組收益、專項(xiàng)撥款、外幣資本折算差額和不公允的關(guān)聯(lián)交易七項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
取消前述七項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)包括兩種情況：第一種情況是該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不復(fù)存在，徹底消失了。典型項(xiàng)目是“外幣資本折算差額”。根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字［2006］81 號(hào)）第八項(xiàng)的規(guī)定，“外商投資的公司的注冊(cè)資本可以用人民幣表示，也可以用其他可自由兌換的外幣表示。作為公司注冊(cè)資本的外幣與人民幣或者外幣與外幣之間的折算，應(yīng)按發(fā)生（繳款）當(dāng)日中國人民銀行公布的匯率的中間價(jià)計(jì)算?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――外幣折算》第十條規(guī)定，“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣折算為記賬本位幣金額?！边@就不產(chǎn)生外幣資本折算差額。第二種情況為剩余六種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是將原計(jì)入資本公積的項(xiàng)目，調(diào)整為列報(bào)在“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”項(xiàng)目中。筆者認(rèn)為這種修訂是符合會(huì)計(jì)基本理論的，具有邏輯一致性。
有論文將第二種情況“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”完全等同于直接計(jì)入“營業(yè)外收入”。這是對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的誤解。因?yàn)閷儆谡a(bǔ)助的“專項(xiàng)撥款”，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》第七條“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益……”及第八條“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（一）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益……”可以看出，“遞延收益”項(xiàng)目不屬于“營業(yè)外收入”，而應(yīng)該屬于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，如“上海電氣”（股票代碼：601727）2009年年度報(bào)告“五、 合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋42”中，“遞延收益”項(xiàng)目就列報(bào)在“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中（如此作不妥，下文詳述）。
?。ǘ┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則資本公積列報(bào)項(xiàng)目分類芻見
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行以來，資本公積項(xiàng)目列報(bào)目前存在的最主要問題就是混淆了“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”與“資本公積”之間的界限，掩蓋了資本公積“準(zhǔn)資本”的真實(shí)面目，尤其是“資本公積――其他資本公積”項(xiàng)目可以直接轉(zhuǎn)化為損益表項(xiàng)目，達(dá)到彌補(bǔ)公司虧損的神奇效果①，使《公司法》第一百六十九條，“資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損”的規(guī)定無法落實(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)范與《公司法》缺乏邏輯一致性。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資本公積包括的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)按來源與用途進(jìn)行重新分類，區(qū)別“資本公積”項(xiàng)目與“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”中間的界限。
1.“資本投入與資本退出”類資本公積。主要包括投資者投入資本（股本）溢價(jià)、債轉(zhuǎn)股等資本投入；收購、轉(zhuǎn)讓或注銷本公司股份等資本退出；以權(quán)益結(jié)算的股份支付在行權(quán)日形成的資本公積增減等，該類資本公積與《公司法》等相關(guān)規(guī)定的“準(zhǔn)股本”邏輯內(nèi)涵一致。
2.“產(chǎn)權(quán)交易與產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)”類資本公積。建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)程之一就是逐步明晰產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)首指財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，按占有主體性質(zhì)的不同可以分為私有產(chǎn)權(quán)、政府產(chǎn)權(quán)和法人產(chǎn)權(quán)三大類。除第一大類外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于法人“產(chǎn)權(quán)交易與產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)”形成的資本公積主要包括：
（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資與吸收合并涉及的資本公積增減。
（2）股權(quán)分置改革形成的資本公積增減。該部分資本公積項(xiàng)目由財(cái)政部《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2005］18號(hào)）進(jìn)行規(guī)范。
?。?）國有股轉(zhuǎn)持社?；饡?huì)涉及的資本公積增減。根據(jù)財(cái)政部等頒布的《境內(nèi)證券市場(chǎng)轉(zhuǎn)持部分國有股充實(shí)全國社會(huì)保障基金實(shí)施辦法》（財(cái)企［2009］94號(hào)）第六條，“股權(quán)分置改革新老劃斷后，凡在境內(nèi)證券市場(chǎng)首次公開發(fā)行股票并上市的含國有股的股份有限公司，除國務(wù)院另有規(guī)定的，均須按首次公開發(fā)行時(shí)實(shí)際發(fā)行股份數(shù)量的10%，將股份有限公司部分國有股轉(zhuǎn)由社?；饡?huì)持有，國有股東持股數(shù)量少于應(yīng)轉(zhuǎn)持股份數(shù)量的，按實(shí)際持股數(shù)量轉(zhuǎn)持?！边@類事項(xiàng)不影響上市公司資本公積變化，但會(huì)影響國有股東持有股本與資本公積變化。如福晶科技（證券代碼：002222）2011年8月2日發(fā)布“福建福晶科技股份有限公司關(guān)于控股股東部分股份劃轉(zhuǎn)至全國社?；鸬奶崾拘怨妗保ü婢幪?hào)：2011-019）指出，“控股股東‘物構(gòu)所’持有公司的5 769 640股無限售流通股份（占公司總股本的2.02%）劃轉(zhuǎn)至全國社會(huì)保障基金理事會(huì)轉(zhuǎn)持二戶持有?！?
依據(jù)有關(guān)規(guī)定，國有股轉(zhuǎn)持給社保基金會(huì)，國有股原持有單位要依次沖減實(shí)收資本（股本）和調(diào)整與之相對(duì)應(yīng)的資本公積部分。
?。?）其他與產(chǎn)權(quán)變動(dòng)有關(guān)的資本公積增減。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，圍繞明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系，除前三者情況外而形成的資本公積均屬此類型。如根據(jù)財(cái)政部關(guān)于《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》有關(guān)問題的補(bǔ)充通知（財(cái)企［2005］12號(hào)），“應(yīng)付工資”屬于實(shí)施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余部分，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。再如“財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《農(nóng)墾企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)銜接規(guī)定》的通知”（財(cái)會(huì)［2008］15號(hào)）中，農(nóng)墾企業(yè)取得的政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財(cái)政資金用于工程項(xiàng)目，工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分構(gòu)成農(nóng)墾企業(yè)資本公積。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，“企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理”等等。
“產(chǎn)權(quán)交易與產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)”類資本公積也與《公司法》等相關(guān)規(guī)定的“準(zhǔn)股本”邏輯內(nèi)涵一致。
3.直接計(jì)入所有者的持產(chǎn)利得和損失。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)由于持有資產(chǎn)而使企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的事項(xiàng)即為持產(chǎn)利得和損失。持產(chǎn)利得和損失分為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益”兩大類，后者在資產(chǎn)處置時(shí)轉(zhuǎn)化為前者?！俺之a(chǎn)利得和損失”與“資本公積”項(xiàng)目最大的不同在于：前者可以計(jì)入利潤表項(xiàng)目，后者在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間內(nèi)不能轉(zhuǎn)化為利潤表項(xiàng)目。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)重分類、資產(chǎn)負(fù)債表日有效套期的被套期項(xiàng)目等形成的所有者權(quán)益變動(dòng)均屬持產(chǎn)利得和損失范疇，而非學(xué)術(shù)理論上的“資本公積”項(xiàng)目。
“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目主要用途是記錄企業(yè)因持有資產(chǎn)，該資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值變動(dòng)而致所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，在該資產(chǎn)處置時(shí)導(dǎo)致?lián)p益變動(dòng)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。
三、改進(jìn)有關(guān)項(xiàng)目列報(bào)的建議
（一）“遞延收益”應(yīng)當(dāng)列報(bào)在所有者權(quán)益中
前文述及，“上海電氣”將“遞延收益”列報(bào)于“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中的根據(jù)是：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》將“遞延收益”科目劃入負(fù)債類會(huì)計(jì)科目?！?401 遞延收益”指出，“本科目核算企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助余額。筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中將“遞延收益”會(huì)計(jì)科目劃入負(fù)債類不妥當(dāng)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》第二條指出，“政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）第二十三條規(guī)定，“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)業(yè)務(wù)。”很顯然，企業(yè)無償取得政府補(bǔ)助，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，不符合“基本準(zhǔn)則”負(fù)債的概念。
企業(yè)無償取得政府補(bǔ)助應(yīng)該屬于“利得”范疇?！盎緶?zhǔn)則”第二十七條指出，“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！崩冒ā爸苯佑?jì)入當(dāng)期利潤”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益”兩大類，前者屬于利潤會(huì)計(jì)要素，后者屬于所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素。
根據(jù)前述，“遞延收益”應(yīng)是“基本準(zhǔn)則”第二十七條規(guī)定的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”。建議，“遞延收益”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表的“所有者權(quán)益”中，而非《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》規(guī)定的“負(fù)債”中。
（二）“專項(xiàng)儲(chǔ)備”應(yīng)當(dāng)列報(bào)在負(fù)債中
“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)”將高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)記入“4301 專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。筆者認(rèn)為將“專項(xiàng)儲(chǔ)備”列報(bào)于“所有者權(quán)益項(xiàng)目”的規(guī)定不恰當(dāng)。
“基本準(zhǔn)則”第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！睓?quán)責(zé)發(fā)生制直接對(duì)應(yīng)的就是“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了防止企業(yè)利用“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目調(diào)節(jié)利潤，已禁止將這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目納入資產(chǎn)負(fù)債表，將有關(guān)預(yù)提費(fèi)用業(yè)務(wù)計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目。顯然，“其他應(yīng)付款”屬于負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。
高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，是高危行業(yè)企業(yè)為應(yīng)對(duì)以后生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生安全事故將發(fā)生的各種支出而提取的一種準(zhǔn)備，屬于“負(fù)債性準(zhǔn)備”。②筆者認(rèn)為，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”本質(zhì)就是一種“預(yù)提費(fèi)用”，理應(yīng)屬于負(fù)債類會(huì)計(jì)要素。
建議，將“專項(xiàng)儲(chǔ)備”應(yīng)當(dāng)列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表的“負(fù)債”項(xiàng)目中，列報(bào)在“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中。
（三）將“資本公積”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”分別列報(bào)
根據(jù)前文論述，應(yīng)該將“資本公積”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”分項(xiàng)目列報(bào)，而不是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將他們?nèi)苛袌?bào)為“資本公積”項(xiàng)目。修訂后的資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分如下所示：
所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：
實(shí)收資本（或）股本
資本公積
直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
其中：遞延收益
減：庫存股
……
分類列報(bào)后，“資本公積”包括“資本投入與資本退出”類資本公積和“產(chǎn)權(quán)交易與產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)”類資本公積兩種，即“準(zhǔn)股本”性質(zhì)，資本公積不得用于彌補(bǔ)公司的虧損?！爸苯佑?jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目列報(bào)不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增加變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失，具體內(nèi)容見論文第二部分第3點(diǎn)。資產(chǎn)處置將導(dǎo)致“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”轉(zhuǎn)化為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”，從而影響企業(yè)盈虧。
