山西省的煤炭資源總量在全國排名第三，占全國煤炭資源總量的11.9%，煤炭產(chǎn)業(yè)在我國國民經(jīng)濟發(fā)展中占有舉足輕重的地位。近年來，受到國家宏觀經(jīng)濟的帶動，各地的煤炭企業(yè)都得到了快速發(fā)展，但是這種發(fā)展是以自然資源的大量消耗為基礎(chǔ)的。在山西這樣的煤炭資源大省，伴隨著煤炭產(chǎn)業(yè)的持續(xù)、高速發(fā)展，周邊的環(huán)境破壞與資源浪費等問題日益突出，所以，將環(huán)境會計引入煤炭企業(yè)的業(yè)務(wù)核算中，可以更加全面、客觀地反映企業(yè)收益，合理評價企業(yè)績效，對促進經(jīng)山西省經(jīng)濟健康發(fā)展有著重要的作用。
一、環(huán)境會計的發(fā)展
環(huán)境會計是會計學(xué)發(fā)展到20世紀70年代后出現(xiàn)的一個會計分支，它的出現(xiàn)與人類環(huán)境保護意識的覺醒密不可分，其核心是用于衡量和報告企業(yè)的環(huán)境保護活動及有關(guān)事項。它不光計算企業(yè)的內(nèi)部成本與內(nèi)部效益，還對企業(yè)相應(yīng)的外部成本與社會效益進行核算，要求企業(yè)不僅對物化勞動和活勞動消耗進行補償，同時還要對資源環(huán)境的消耗與破壞進行補償。
1971年比蒙特斯的“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年馬林的“污染的會計問題”兩篇文章的發(fā)表，使環(huán)境會計登上了歷史舞臺。但直到20世紀90年代初，環(huán)境會計問題才受到各國政府及組織的普遍關(guān)注，并陸續(xù)推出了相關(guān)研究成果。美國環(huán)境保護署支持并發(fā)表了《綠色分類賬：公司環(huán)境會計個案研究》、《環(huán)境會計個案研究：AT＆T綠色會計》等研究報告；丹麥通過了《綠色會計法》，在此法案下有1 200家丹麥企業(yè)必須公告綠色會計報告；日本先后發(fā)布了《環(huán)境會計制度架構(gòu)》、《環(huán)境會計制度績效的衡量》與《環(huán)境會計制度報告的表達》三個重要的指導(dǎo)性文件。
我國在20世紀80年代，隨著改革開放帶來的經(jīng)濟發(fā)展，政府部門和社會公眾對環(huán)境問題的日益重視，環(huán)境會計逐漸活躍起來。在此期間，頒布了《中華人民共和國環(huán)境保護法（試行）》，逐步明確了環(huán)境保護是我國的一項基本國策，一些企業(yè)也開始自行設(shè)項核算“環(huán)境保護費”、“綠化費”等。進入21世紀后，國家成立了“綠色會計委員會”，隨后，制定和頒布了《水污染保護法》、《大氣污染保護法》、《森林保護法》等一系列環(huán)境保護的法律法規(guī)。
二、山西煤炭企業(yè)實行環(huán)境會計的必要性
山西省隨著近年來煤礦資源的不斷開采，導(dǎo)致了當?shù)睾畬拥挠谰闷茐模纬闪艘缘V井為中心的降落漏斗，致使水位下降，井泉干涸，地下水凈儲備量減少。這對水土資源嚴重缺乏的內(nèi)陸省份來說，資源問題更顯突出。截至目前，由于采煤破壞砂巖含水層約4 996立方米，灰?guī)r含水層體積約為808.2億立方米，破壞地下水凈儲量71 388萬立方米。采煤排水一方面導(dǎo)致含水層破壞和地下水位下降；另一方面導(dǎo)致地表徑流急劇減少，水庫儲備量大幅下降。實際表現(xiàn)在：大同十里河、朔州七里河、懷仁小峪河、孝義兌鎮(zhèn)河、陽泉桃河、晉城河域的河量銳減，造成1 678個村鎮(zhèn)約81.27萬人口，10.82萬大牲畜飲水困難，97 802畝水澆地變成旱田。同時，導(dǎo)致土地沙化、水土流失、生態(tài)系統(tǒng)的不斷惡化。煤炭開采也對國土資源產(chǎn)生嚴重破壞。據(jù)統(tǒng)計，山西省礦區(qū)面積已達8 000多平方公里，煤礦開采總面積約為1 210平方公里，其中采空面積達5 000平方公里以上，地表塌陷面積464平方公里左右，引起嚴重地質(zhì)災(zāi)害的范圍超過2 940平方公里。山西省礦區(qū)土地破壞面積高達7 560平方公里，并且正在以每年50平方公里的速度遞增，成為了全國礦區(qū)土地破壞最嚴重的省份。
山西省在發(fā)展煤炭經(jīng)濟的同時，如何做好環(huán)境保護工作，實現(xiàn)煤炭資源的有效利用和可持續(xù)發(fā)展，已成為當前煤炭經(jīng)濟發(fā)展所面臨的首要問題。首先，煤炭資源是不可再生資源，只有在煤炭企業(yè)中開展環(huán)境會計核算，才能進一步明確資源成本、環(huán)保成本與可持續(xù)發(fā)展成本的界限和會計處理方法，進而實現(xiàn)煤炭產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)化發(fā)展；其次，隨著資源有償使用改革的不斷推進和節(jié)能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環(huán)保成本等核算問題一直困擾著煤炭企業(yè)。對煤炭企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評估不能再以單純的財務(wù)指標為標準，必須通過環(huán)境會計核算體系將煤炭開采過程中的相關(guān)環(huán)境指標一同考核，才能全面體現(xiàn)出煤炭企業(yè)的經(jīng)營價值，并使企業(yè)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)營目標，逐步將礦區(qū)環(huán)境因素納入到經(jīng)營決策中，從單純的追求經(jīng)濟價值轉(zhuǎn)變?yōu)樽非筮m合現(xiàn)代化企業(yè)發(fā)展的生態(tài)經(jīng)濟效益。所以，合理利用環(huán)境會計的核算程序?qū)ΦV區(qū)環(huán)境治理、資源保護的成本和效益進行量化成為煤炭企業(yè)的必然選擇。
三、環(huán)境會計在山西煤炭企業(yè)中運用的措施
目前，我國的環(huán)境會計體系還不成熟，尚處于起步研究階段，在對環(huán)境會計的研究中還存在著如下問題：首先，尚未制定出與環(huán)境會計相關(guān)的、健全的法律、法規(guī)；其次，社會各界對環(huán)境會計的理論認識還不一致；最后，企業(yè)環(huán)境責任的理念尚未真正形成。所以，要將環(huán)境會計在山西煤炭企業(yè)中得到實施，并將環(huán)境會計信息披露工作有效開展，需要作出多方面的努力：
（一）加強宣傳教育工作
近年來，人們已經(jīng)開始注意到環(huán)境給社會帶來的影響，但是公眾的環(huán)保意識仍然較為薄弱。環(huán)境會計的實施要作為一項系統(tǒng)的社會工程來進行，要不斷加強環(huán)境會計的宣傳和環(huán)保知識的普及。這一點在對環(huán)境資源破壞較為嚴重的煤炭企業(yè)來說尤為重要。只有加強宣傳教育工作，才能使煤炭企業(yè)的環(huán)保意識逐漸增強，才會有更多的人去研究和發(fā)展環(huán)境會計，推動煤炭企業(yè)環(huán)境會計理論和實務(wù)水平的提高。所以，應(yīng)加強環(huán)境會計知識的宣傳和環(huán)保知識的教育，真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（二）健全相關(guān)法規(guī)制度
首先，應(yīng)該以法律形式確定環(huán)境會計的社會地位和作用，要使環(huán)境會計有法可依。環(huán)境會計必須建立一定的準則和制度來進行披露，這是對環(huán)境會計實施有效管理的重要措施。應(yīng)該將已有的先進成果和現(xiàn)行的企業(yè)會計準則相結(jié)合，進行環(huán)境會計準則和制度的研究和制定。在構(gòu)建環(huán)境會計的過程中，可以采取循序漸進的方法，由低級到高級、由簡單到復(fù)雜。
同時，結(jié)合山西省的實際情況，將條件成熟的大型煤炭企業(yè)作為案例進行試點工作，以兩本賬并行的方式進行。一本為基本賬，為不計環(huán)境資源損耗的原始賬；另一本為輔助賬，為記錄資源環(huán)境損耗的綠色賬。通過兩套賬并行，在實踐中不斷改進，逐步完善環(huán)境會計體系，最后擴大操作范圍。
?。ㄈ┰O(shè)置有關(guān)會計科目
在煤炭企業(yè)中設(shè)置環(huán)境會計的相關(guān)科目，應(yīng)以《會計法》和《企業(yè)會計準則》為綱領(lǐng)性理論指導(dǎo)，同時結(jié)合山西省煤炭企業(yè)的特殊性，制定煤炭企業(yè)的會計具體規(guī)則與核算辦法，使其能夠適應(yīng)煤炭企業(yè)的需求，體現(xiàn)出環(huán)境會計在煤炭企業(yè)會計中的信息特征。
1.資產(chǎn)類科目：應(yīng)設(shè)置“遞耗資產(chǎn)”、“遞耗資產(chǎn)累計折耗”等科目，分別反映煤炭資源原始價值的增加變化、結(jié)存情況及煤炭資源由于開采、使用等累計折耗的價值。
2.負債類科目：應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”一級科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況，同時設(shè)置“應(yīng)付單位排污費”、“應(yīng)付個人排污費”、“應(yīng)付包裝物排污費”、“ 應(yīng)付廢棄物排污費”等二級科目，分別反映各自排污費的計算與繳納情況。
3.成本費用類科目：應(yīng)設(shè)置“環(huán)境成本”一級科目，并下設(shè)“礦區(qū)環(huán)境安全成本”、“煤炭資源環(huán)境成本”、“礦區(qū)環(huán)境保護和預(yù)防成本”、“ 礦區(qū)環(huán)境治理和恢復(fù)成本”、“煤炭代替成本”、 “ 礦區(qū)環(huán)境管理和教育成本”等二級科目分別反映各自的內(nèi)容。
4.損益類及利潤類科目：應(yīng)設(shè)置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤”科目?！碍h(huán)境損失”科目反映企業(yè)污染和破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)造成的損失；“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時取得的收益；“環(huán)境利潤”科目反映核算環(huán)境收益和扣除環(huán)境成本、環(huán)境損失及稅金后的凈額。
（四）提高財會人員素質(zhì)
目前，山西省煤炭企業(yè)中大多數(shù)財會人員只具備基本的財務(wù)技能，整體素質(zhì)不高，而對于環(huán)境會計這門多學(xué)科交叉的學(xué)科來說，它不僅要求財會人員具備會計學(xué)科的基礎(chǔ)知識與技能，同時還應(yīng)具備環(huán)境會計的基本理論與方法。因此，環(huán)境會計要在企業(yè)中得到實施，財會人員的綜合素質(zhì)必須得到提高。
首先，為了確保嚴格執(zhí)行國家相關(guān)煤炭環(huán)境政策，使得環(huán)境會計實務(wù)工作能正確開展，要讓相關(guān)人員充分了解環(huán)境會計基本理論與方法以及相關(guān)的學(xué)科知識；其次，為了進一步適應(yīng)環(huán)境會計的要求，有效進行會計管理工作，要從根本上更新其傳統(tǒng)的知識結(jié)構(gòu)，加強會計人員的后期教育；最后，要將環(huán)境會計的理論與煤炭企業(yè)的實際相結(jié)合，進一步完善煤炭企業(yè)環(huán)境會計理論。
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隨著人類與環(huán)境之間矛盾的日益激化，加強生態(tài)建設(shè)，維護生態(tài)安全，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展迫在眉睫。在此背景下，環(huán)境資金的投入會逐漸加大，環(huán)境會計核算將日趨完善，環(huán)境審計建設(shè)的重要性也越來越強。煤炭企業(yè)作為一個會計主體，由于自身利益的限制，而不能對社會責任進行真實的披露。因此，應(yīng)結(jié)合中國的實際國情，發(fā)揮相關(guān)部門的環(huán)境監(jiān)督職能。中國的環(huán)境審計法律監(jiān)督體系已初步形成，應(yīng)該借鑒西方發(fā)達國家的有效經(jīng)驗，建立有中國特色的環(huán)境審計法律監(jiān)督體系。一要實現(xiàn)有法可依，制定和完善相關(guān)立法和實施細則；二要有政府有關(guān)部門和社會中介機構(gòu)來審核和披露企業(yè)的環(huán)境信息，以使煤炭企業(yè)環(huán)保意識增強，自愿地推廣環(huán)境會計工作，使保護環(huán)境成為整個社會的一種自覺行為，真正實現(xiàn)社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
四、結(jié)論
環(huán)境會計目前在我國還處于起步階段，環(huán)境會計的研究，有助于企業(yè)合理運用資源，促進環(huán)境協(xié)調(diào)，走可持續(xù)發(fā)展之路。本文結(jié)合山西省煤炭企業(yè)的實際情況，就環(huán)境會計在煤炭企業(yè)的具體應(yīng)用、財務(wù)核算及相應(yīng)的科目設(shè)置進行了初步的探討，并指出環(huán)境會計作為一個新領(lǐng)域，要注重加強環(huán)境會計的應(yīng)用，為煤炭企業(yè)制定和實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提供基礎(chǔ)支持，從而促進煤炭企業(yè)的發(fā)展。
