云南省陸良化工實(shí)業(yè)有限公司的5 000余噸鉻渣被非法傾倒在曲靖市麒麟?yún)^(qū)農(nóng)村的路邊和山坡上，造成附近農(nóng)家牲畜死亡，農(nóng)田污染，而在南盤江邊，露天堆放的28.84萬噸鉻渣至少在10年以上，與廠區(qū)相鄰的興隆村村民30多人得了癌癥，水庫的水變黑，569噸魚死亡…… 在國際上，六價(jià)鉻被列為對(duì)人體危害最大的8種化學(xué)物質(zhì)之一，是公認(rèn)的致癌物質(zhì)，含鉻廢物被列入我國《國家危險(xiǎn)廢物名錄》，鉻渣因?yàn)楦缓鶅r(jià)鉻而毒性超強(qiáng)，且水溶性很好，在雨水的沖刷下，極易流淌至河中，嚴(yán)重污染水源和土壤。如此嚴(yán)重的污染誰之責(zé)？各級(jí)監(jiān)管漏洞有多大？震驚、質(zhì)疑之后，我們更需反思。而完善我國的環(huán)境審計(jì)是根治環(huán)境污染的重要手段之一。
一、我國環(huán)境審計(jì)的主體問題
審計(jì)主體是指審計(jì)活動(dòng)的執(zhí)行者。明確環(huán)境審計(jì)的主體，便于工作分工，區(qū)分責(zé)任，強(qiáng)化我國環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐，促進(jìn)我國環(huán)境審計(jì)工作的開展。關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體的問題，國內(nèi)尚無定論，主要觀點(diǎn)有三種：一是認(rèn)為“環(huán)境產(chǎn)品”屬于公共產(chǎn)品，環(huán)境審計(jì)應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo) ；二是主張借鑒國外研究成果，環(huán)境審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)為主導(dǎo)；三是認(rèn)為政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都是主體，不分主次。
筆者認(rèn)為我國環(huán)境審計(jì)應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，發(fā)展方向上逐步側(cè)重于民間審計(jì)，調(diào)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)積極參與，即依托現(xiàn)有政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三者共存的框架體系，分清職責(zé)，從環(huán)保資金的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境審計(jì)的具體目的來考慮，結(jié)合審計(jì)的權(quán)威性和審計(jì)主體力量，在相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)，環(huán)境審計(jì)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，重點(diǎn)發(fā)展民間審計(jì)，啟動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，并加強(qiáng)各主體之間的組織協(xié)調(diào)和統(tǒng)籌安排。因?yàn)槿N環(huán)境審計(jì)主體有各自的優(yōu)勢和缺陷，無法單獨(dú)成為環(huán)境審計(jì)的主體。
政府審計(jì)機(jī)構(gòu)具有權(quán)威性，可以借助國家的力量對(duì)公共資金用于生態(tài)生活環(huán)境建設(shè)的林業(yè)工程、自然保護(hù)區(qū)、生物多樣性等方面和環(huán)境污染治理進(jìn)行審計(jì)；企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)較為靈活，但其自身的環(huán)境審計(jì)動(dòng)力不足，國家應(yīng)制定環(huán)境保護(hù)的企業(yè)自律政策，讓企業(yè)內(nèi)部審計(jì)行動(dòng)起來，政府嚴(yán)格監(jiān)管；而民間審計(jì)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)具有獨(dú)立性和一定的權(quán)威性，有發(fā)展的潛力，但目前在我國尚未開展，屬極大的浪費(fèi)。如曲靖“鉻渣致污”事件暴露出來我國有相當(dāng)多的涉嫌環(huán)境污染的企業(yè)不在審計(jì)監(jiān)督范圍之內(nèi)，包括化工、鹽業(yè)、鋼鐵等領(lǐng)域的大量企業(yè)需要環(huán)境審計(jì)，僅靠政府審計(jì)無力也不可能來完成，這就需要政府制定規(guī)則，從嚴(yán)治污，下放權(quán)力，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行企業(yè)環(huán)境審計(jì)。民間審計(jì)通過獨(dú)立檢查和評(píng)價(jià)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，既可以減少信息的不對(duì)稱，又可以大大提高環(huán)境審計(jì)報(bào)告的可信度，增強(qiáng)信息的有用性。從發(fā)達(dá)國家來看，民間的環(huán)境審計(jì)工作比政府的環(huán)境審計(jì)效率要高得多。
我國環(huán)境審計(jì)在二十多年的發(fā)展中都是以政府為主體進(jìn)行的，取得了很大成效。如2001年以來內(nèi)蒙古自治區(qū)生態(tài)環(huán)境建設(shè)重點(diǎn)工程資金審計(jì)、2004年國家審計(jì)署組織開展的對(duì)“三河一湖”水污染防治資金審計(jì)、2005年青藏鐵路環(huán)境保護(hù)資金使用情況審計(jì)等等。但隨著世界環(huán)保浪潮的興起，綠色產(chǎn)品成為國際市場的新潮，一些國家就要求以環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)等技術(shù)作為貿(mào)易保護(hù)武器，企業(yè)要走向國際化，就要將環(huán)保措施納入國際貿(mào)易的規(guī)劃和目標(biāo)。因此環(huán)境審計(jì)的發(fā)展必將越來越側(cè)重于民間審計(jì)。
二、我國環(huán)境審計(jì)的客體問題
環(huán)境審計(jì)的客體是審計(jì)的載體，包括被審單位和被審單位影響環(huán)境的活動(dòng)。只有明確環(huán)境審計(jì)客體問題，才能做到監(jiān)督到位，順利實(shí)施。當(dāng)前我國環(huán)境審計(jì)客體存在著范圍狹窄的缺陷。如曲靖“鉻渣致污”事件，陸良化工實(shí)業(yè)有限公司鉻渣堆放有責(zé)，鉻渣運(yùn)輸、儲(chǔ)存監(jiān)管缺失，可是鉻渣已露天堆放10年以上，媒體幾次曝光，曲靖的環(huán)保部門、監(jiān)測部門、市政府和云南省環(huán)保部門、省政府等就沒有責(zé)任嗎？
筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)客體即對(duì)環(huán)境保護(hù)負(fù)有責(zé)任的組織和單位及其行為，包括利用環(huán)境進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營及在進(jìn)行環(huán)境行政管理中負(fù)有對(duì)環(huán)境保護(hù)和改善的直接與間接責(zé)任的主體。其實(shí)，美國早在1980年頒布的《綜合環(huán)境的反應(yīng)、補(bǔ)償與責(zé)任法案》和1990年的《凈化大氣環(huán)境法》中就規(guī)定，環(huán)境審計(jì)的客體即工業(yè)污染環(huán)境責(zé)任的主體，包括過去的與當(dāng)前的、直接的與間接的有關(guān)方面，都可成為環(huán)境責(zé)任的主體。
我國環(huán)境審計(jì)客體可以從被審單位職責(zé)范圍和具體影響環(huán)境的行為兩方面來劃分。
按照職責(zé)范圍劃分，包括環(huán)保政策和措施的制定部門，如環(huán)境保護(hù)局；環(huán)境監(jiān)管實(shí)施部門，如環(huán)境檢測監(jiān)督單位；各級(jí)企事業(yè)單位，如城建規(guī)劃部門和工程建設(shè)單位、環(huán)保工程承建單位、城市公用事業(yè)單位、生產(chǎn)性工業(yè)企業(yè)、水資源和礦產(chǎn)資源管理單位等等，它們都是實(shí)施環(huán)境治理的主體。此外，鑒于我國環(huán)境污染治理的緊迫性，還可以嘗試將環(huán)境保護(hù)責(zé)任納入黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核中，所以環(huán)境審計(jì)客體也該包括各級(jí)人民政府。
按照具體行為活動(dòng)劃分，環(huán)境審計(jì)的客體行為主要包括：政府的環(huán)境管理監(jiān)督行為；國有資源的規(guī)劃、開發(fā)、利用行為；國家環(huán)境保護(hù)的規(guī)劃、實(shí)施、管理行為；工業(yè)企業(yè)及其他企事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)以及交通運(yùn)輸部門、能源供應(yīng)部門等公用事業(yè)單位的服務(wù)供給可能對(duì)環(huán)境造成破壞的具體行為和活動(dòng)。
三、我國環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容問題
審計(jì)內(nèi)容解決的是審計(jì)什么的問題，環(huán)境審計(jì)內(nèi)容是開展環(huán)境審計(jì)工作的目標(biāo)和指南，明確了審計(jì)內(nèi)容，才能把握環(huán)境審計(jì)的方向和重點(diǎn)。當(dāng)前我國不少學(xué)者專家對(duì)環(huán)境審計(jì)內(nèi)容發(fā)表了自己的看法，尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。
借鑒最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的環(huán)境審計(jì)定義，結(jié)合中國環(huán)境審計(jì)實(shí)際，筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)內(nèi)容主要包括生態(tài)（生活）環(huán)境建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)兩大類（《憲法》規(guī)定，我國的環(huán)境保護(hù)分為生態(tài)（生活）環(huán)境建設(shè)和環(huán)境污染治理兩個(gè)方面）。其各自具體的審計(jì)內(nèi)容又包括：環(huán)境常規(guī)審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)。具體分析如下。
一是我國已經(jīng)進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)主要立足于環(huán)保資金和生態(tài)建設(shè)資金投入、管理和使用的合法合規(guī)性，對(duì)有關(guān)環(huán)境資金投向以及環(huán)境報(bào)告等的審計(jì)可以采取財(cái)務(wù)審計(jì)的方法。二是對(duì)于有關(guān)環(huán)境保護(hù)制度執(zhí)行情況的審計(jì)，在具體實(shí)施過程中可以參考有關(guān)合規(guī)性審計(jì)的方式與方法。三是對(duì)環(huán)保部門的工作績效等進(jìn)行的審計(jì)主要是考查有關(guān)部門的工作效率與效果，可以采取績效審計(jì)的方法。此三者中，尤其要加強(qiáng)環(huán)境效益審計(jì)。
近年來，我國的環(huán)境治理速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上破壞速度，一些原本已改善的環(huán)境又被重新污染，形成“污染―治理―再污染―再治理”的惡性循環(huán)，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)投入了大量工作卻收效甚微。環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，不僅要有數(shù)量上的開展，更要有質(zhì)量上的成效，不單是看投入多少資源、做了多少工作，更要考核它是否真正提升了我國可持續(xù)發(fā)展能力。試想，產(chǎn)生大量鉻渣的陸良化工實(shí)業(yè)有限公司若通過嚴(yán)格的環(huán)境常規(guī)審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)，應(yīng)該會(huì)消滅污染問題。
四、我國環(huán)境審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用問題
環(huán)境審計(jì)結(jié)果首先表現(xiàn)在環(huán)境審計(jì)報(bào)告上，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)意見的載體，審計(jì)意見正確與否，不僅為被審計(jì)單位關(guān)心，而且為與之相關(guān)的廣大利益相關(guān)者所關(guān)心。我國還沒有環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究沒有定論，也無制度規(guī)范。環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)分為一般企業(yè)環(huán)境審計(jì)報(bào)告和政府專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)報(bào)告兩種。對(duì)于一般企業(yè)環(huán)境審計(jì)，采用評(píng)價(jià)、鑒定的方式，并指出存在的問題；對(duì)于政府專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)，不僅要鑒定并指出問題，還要提出改進(jìn)建議或作出處理決定。具體講，我國環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括下列內(nèi)容。
一是環(huán)境狀態(tài)評(píng)價(jià)。指環(huán)境狀況及面臨最突出的環(huán)境問題是什么，存在的風(fēng)險(xiǎn)及其影響，所采取的措施、成效及未解決的問題。二是環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題。關(guān)于環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括相關(guān)資金的財(cái)務(wù)核算和列報(bào)是否真實(shí)公允，披露存在的主要問題；關(guān)于環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，應(yīng)該披露遵守環(huán)保法規(guī)和達(dá)到環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的狀況；對(duì)于環(huán)境績效審計(jì)，要包括所有與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的不合規(guī)的重要事項(xiàng)。三是審計(jì)建議，對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境管理方面的意見或建議，有的還包括對(duì)審計(jì)對(duì)象違規(guī)事實(shí)的處理意見，無論是處罰建議還是管理建議，都需要具有可操作性。
環(huán)境審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用就是讓環(huán)境審計(jì)報(bào)告發(fā)揮作用，通過審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)客體的環(huán)境狀態(tài)進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒證，或?qū)Πl(fā)現(xiàn)的問題，提出審計(jì)建議，從而解除或確定被審計(jì)單位的環(huán)境責(zé)任。由于有環(huán)境審計(jì)監(jiān)督使得各企業(yè)和相關(guān)部門不敢忽視環(huán)境建設(shè)和環(huán)境污染治理；由于有環(huán)境審計(jì)經(jīng)常監(jiān)督，使得被審計(jì)單位必須強(qiáng)化自身的環(huán)境責(zé)任。通過環(huán)境審計(jì)報(bào)告的公開，披露環(huán)境破壞和環(huán)境污染問題，進(jìn)行問責(zé)、處理，使得問題加快整改；更可以通過環(huán)境審計(jì)報(bào)告為國家環(huán)境管理部門提供監(jiān)管信息，進(jìn)行制度規(guī)范。只有環(huán)境審計(jì)結(jié)果的充分運(yùn)用，才能彰顯出我國環(huán)境審計(jì)的價(jià)值。我國環(huán)境保護(hù)問題多多，有環(huán)境意識(shí)不強(qiáng)、缺少環(huán)保立法、環(huán)境責(zé)任不夠等原因，更有環(huán)境審計(jì)覆蓋面不寬、環(huán)境審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不力的因素。
因此要保持我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，必須高度重視環(huán)境保護(hù)，強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)和環(huán)境審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，初步建議有三。
一是出臺(tái)適用我國的環(huán)境保護(hù)法和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，加大環(huán)境審計(jì)范圍，公開環(huán)境審計(jì)結(jié)果，讓人們、企業(yè)明確利用環(huán)境生存和生產(chǎn)的規(guī)則及環(huán)境審計(jì)的具體要求，并通過環(huán)境審計(jì)，發(fā)現(xiàn)一個(gè)污染環(huán)境的企業(yè)就曝光一個(gè)企業(yè)。
二是與政府其他部門聯(lián)合審計(jì)，建立問責(zé)制。曝光一個(gè)污染環(huán)境的企業(yè)就處理一個(gè)，更要問責(zé)，然后重罰，進(jìn)行制度補(bǔ)救。環(huán)境審計(jì)涉及多學(xué)科，與行業(yè)管理、環(huán)保、監(jiān)測等多部門有關(guān)聯(lián)。加強(qiáng)部門間數(shù)據(jù)的共享，明確各方的職責(zé)和權(quán)利與義務(wù)，共同追責(zé)，環(huán)境審計(jì)效果才會(huì)更好。如我國2011年6月發(fā)現(xiàn)的蓬萊19-3油田漏油事件，至今原因不明，污染損失不清，康菲公司與中海油環(huán)境責(zé)任含糊，渤海灣漁民維權(quán)困難，則是非聯(lián)合審計(jì)、多部門聯(lián)動(dòng)不能解決的。
三是環(huán)境審計(jì)結(jié)果處理不可手段單一，需要環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策配合。目前的行政手段處理，雖立竿見影，但長期效果卻十分有限。面對(duì)嚴(yán)峻的環(huán)境形勢，要有一套激勵(lì)各級(jí)政府和企業(yè)長期有效配置環(huán)境資源的機(jī)制。溫家寶總理指出，解決環(huán)境問題“從主要用行政辦法保護(hù)環(huán)境轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合運(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和必要的行政辦法解決環(huán)境問題”。經(jīng)濟(jì)手段是指全新的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系，如運(yùn)用價(jià)格、稅收、財(cái)政、信貸、收費(fèi)等經(jīng)濟(jì)手段，調(diào)節(jié)或影響市場主體的行為，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的政策手段。再如，對(duì)利用城市垃圾生產(chǎn)的電力企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策，對(duì)廢舊物資經(jīng)營單位銷售廢舊物資免稅，從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能項(xiàng)目享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠等等；反之，重稅或加大其經(jīng)營成本。環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策是一種內(nèi)在約束力量，具有促進(jìn)環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新、增強(qiáng)市場競爭力、降低環(huán)境治理成本與行政監(jiān)控成本等優(yōu)點(diǎn)。環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系是國際社會(huì)迄今為止解決環(huán)境問題最有效、最能形成長效機(jī)制的辦法。企業(yè)都是以追逐利益為目的的組織，對(duì)于硬性法制法規(guī)，企業(yè)只是被動(dòng)地執(zhí)行，而彈性的經(jīng)濟(jì)政策，將極大地激發(fā)企業(yè)的自主性。
