一、引言
自從2008 年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，二十國(guó)集團(tuán)峰會(huì)（G20）、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在此背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)一系列準(zhǔn)則項(xiàng)目進(jìn)行了重大修改，并且發(fā)布公允價(jià)值計(jì)量、合并報(bào)表、合營(yíng)安排等多項(xiàng)準(zhǔn)則。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重大修改對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生了巨大的影響。
二、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告修改
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《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IFRS10）中將“控制”的定義修改為，“有權(quán)力決定其他主體的活動(dòng)并從中獲得收益”。該定義包括權(quán)力要素、收益或風(fēng)險(xiǎn)要素以及權(quán)力與收益之間關(guān)系的要素。具體而言，“控制”包含三個(gè)要素：
1.投資方主導(dǎo)被投資方的權(quán)力；
2.投資方享有或承擔(dān)被投資方收益變動(dòng)的權(quán)利或風(fēng)險(xiǎn)；
3.投資方利用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者收益。
IFRS10在現(xiàn)有原則基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善“控制”定義，提供附加指南以幫助使用者在難以評(píng)估的情況下確定控制。
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確定合并范圍的基本原則以是否存在“控制”關(guān)系作為合并的基礎(chǔ)，那么針對(duì)修改后的“控制”定義，特殊目的主體納入合并報(bào)表的范圍。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，對(duì)于不存在投票權(quán)的特殊目的主體以及存在潛在投票權(quán)或管理權(quán)委托代理關(guān)系等特殊情況，基于新的“控制”定義，能夠更完整、更一致地確定合并報(bào)表范圍，使得合并主體的風(fēng)險(xiǎn)得到充分的披露。
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《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)――合營(yíng)安排》（IFRS11）不強(qiáng)調(diào)合營(yíng)企業(yè)形式，而是要求基于協(xié)議確定的權(quán)利與義務(wù)的性質(zhì)和內(nèi)容，將合營(yíng)分為合營(yíng)企業(yè)和合作經(jīng)營(yíng)，從而反映了更為實(shí)際的合營(yíng)安排實(shí)質(zhì)。同時(shí)，該項(xiàng)準(zhǔn)則要求主體使用單一方法計(jì)量其在共同控制主體中的權(quán)益，以解決合營(yíng)安排報(bào)告中的不一致問題。
?。ㄋ模┰谄渌黧w中權(quán)益的披露
《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)――在其他主體中權(quán)益的披露》（IFRS12）統(tǒng)一和改進(jìn)了現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，是一項(xiàng)全新和全面的披露準(zhǔn)則，它要求主體披露所有形式的在其他主體中的權(quán)益，包括合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)公司、特殊目的主體和其他資產(chǎn)負(fù)債表表外載體。
（五）公允價(jià)值
2011年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS13），明確了公允價(jià)值的定義，并建立了統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量和披露指南。該準(zhǔn)則進(jìn)一步加強(qiáng)了公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，同時(shí)，擴(kuò)大了公允價(jià)值適用的范圍。
三、未來發(fā)展影響
2006年以來，我國(guó)制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的合并財(cái)務(wù)報(bào)告部分，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，得到了國(guó)際社會(huì)的高度贊賞和評(píng)價(jià)。但我國(guó)的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一定的缺陷，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重大修改將對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來的高質(zhì)量發(fā)展起到一定的指導(dǎo)性作用，主要體現(xiàn)在以下幾方面。
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1.完善“控制”定義。對(duì)于“控制”的定義，我們應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，并借鑒IFRS10中的相關(guān)規(guī)定，盡量從“控制”的概念上就基本界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，使控制的定義更加完善。
2.增加“暫時(shí)控制”的規(guī)定。針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)“暫時(shí)控制”作出明確規(guī)定，根據(jù)可執(zhí)行性原則，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)考慮將暫時(shí)性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時(shí)控制的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)的規(guī)定。
3.明確特殊對(duì)象是否納入合并范圍。借鑒 IFRS10中將不存在投票權(quán)的特殊目的主體以及存在潛在投票權(quán)或管理權(quán)委托代理關(guān)系等特殊情況納入合并報(bào)表的范圍。同時(shí)，由于我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)占很大比重的特殊國(guó)情，要對(duì)如非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍等一系列特殊問題進(jìn)行明確規(guī)定。
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拓展信息披露內(nèi)容，借鑒IFRS12中的相關(guān)規(guī)定，披露所有形式的在其他主體中的權(quán)益，包括合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)公司、特殊目的主體和其他資產(chǎn)負(fù)債表表外載體；另外，在合并范圍變更時(shí)，應(yīng)更加詳細(xì)地披露變更內(nèi)容，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，方便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響作出合理的判斷。
（三）公允價(jià)值使用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大
雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了IFRS13，加強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性和擴(kuò)大適用范圍，但是，目前我國(guó)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)若干具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，凡涉及公允價(jià)值計(jì)量的，均嚴(yán)格限定了公允價(jià)值的運(yùn)用。主要是因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)的諸多資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值難以取得或不可能可靠計(jì)量。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與全球化進(jìn)程、現(xiàn)代信息技術(shù)的完善、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高、建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求，公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)以及認(rèn)可度會(huì)逐步提高，那么，我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善過程中，公允價(jià)值的使用范圍無疑將進(jìn)一步擴(kuò)大。
四、結(jié)論
建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)重大的綜合系統(tǒng)工程，長(zhǎng)期以來，IASB為此作出了不懈努力并不斷取得成效和進(jìn)展，我國(guó)將一如既往地支持 IASB 的工作，但作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)我國(guó)有其特有的法律、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境，因此我國(guó)制定高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，既要做到與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同也要符合中國(guó)的實(shí)際。
