隨著我國(guó)高等教育體制改革的不斷深入，“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能滿(mǎn)足現(xiàn)階段高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，影響了高校會(huì)計(jì)核算和對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高?，F(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷主要集中在高校學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)、固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊、高校如何進(jìn)行收支配比和績(jī)效評(píng)價(jià)等方面。
2009年財(cái)政部印發(fā)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見(jiàn)稿中提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是指在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，保留一定程度和范圍的收付實(shí)現(xiàn)制的做法。高校會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在會(huì)計(jì)核算時(shí)原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)高校管理需要對(duì)某些特定業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，如財(cái)政撥款、科研撥款、捐贈(zèng)收入等。這樣既能滿(mǎn)足政府財(cái)政預(yù)算收支管理的需要，又可以消除現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷。雖然這一制度還未正式頒布實(shí)施，但是高校改變?cè)械氖崭秾?shí)現(xiàn)制，針對(duì)某些業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算更能真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況。
一、高校學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)
?。ㄒ唬┦崭秾?shí)現(xiàn)制下的高校學(xué)費(fèi)收入確認(rèn)
高校的收入來(lái)源主要有財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)收入、科研收入、其他收入等。其中學(xué)費(fèi)收入已成為高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的主要收入來(lái)源之一。在收付實(shí)現(xiàn)制下，現(xiàn)行高校學(xué)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)核算反映的僅僅是實(shí)際收到或上繳財(cái)政的學(xué)費(fèi)收入，而對(duì)應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和學(xué)生欠費(fèi)金額未進(jìn)行核算及反映，應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和學(xué)生欠費(fèi)情況只能通過(guò)備查簿或?qū)W生繳費(fèi)系統(tǒng)另行查詢(xún)。高校學(xué)生欠費(fèi)金額的遞增及逐年累加，已經(jīng)嚴(yán)重影響到了高校的正常收入水平及資金運(yùn)轉(zhuǎn)。為此，高校在編制預(yù)算時(shí)，充分考慮到學(xué)生的欠費(fèi)問(wèn)題，將學(xué)生人數(shù)按照一定的比例進(jìn)行折算后確定學(xué)費(fèi)收入的預(yù)算數(shù)，以保障收入預(yù)算的順利完成。由于學(xué)生欠費(fèi)金額不在財(cái)務(wù)賬上反映，高校收入與支出無(wú)法嚴(yán)格遵循配比原則，不僅影響到高校的成本效益核算，而且容易形成資金管理漏洞，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實(shí)。
?。ǘ┮霗?quán)責(zé)發(fā)生制的高校學(xué)費(fèi)收入確認(rèn)
為了更真實(shí)地反映高校的學(xué)費(fèi)收入情況，應(yīng)該在確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，將應(yīng)收學(xué)費(fèi)納入核算范圍，增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“應(yīng)收住宿費(fèi)”會(huì)計(jì)科目，核算高校應(yīng)收而未收的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入，完善現(xiàn)行高校學(xué)生收費(fèi)會(huì)計(jì)核算制度，真實(shí)反映高校學(xué)費(fèi)收入的總體狀況，為高校整體資金管理與安排提供更加全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的信息。
由于高校學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收取是按照學(xué)年進(jìn)行的，所以應(yīng)收學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)的核算工作應(yīng)該在相應(yīng)學(xué)年度學(xué)生繳費(fèi)前進(jìn)行，一般普高生繳費(fèi)是在9月份，成人生或春季入學(xué)學(xué)生是在3月份。但是相對(duì)于比較穩(wěn)定的老生群體，新生的應(yīng)收學(xué)費(fèi)確認(rèn)工作則要在新生入校后進(jìn)行，以避免新生實(shí)際報(bào)到人數(shù)與錄取人數(shù)差異過(guò)大造成核算不準(zhǔn)確。同時(shí)，分屬不同年度的學(xué)生欠費(fèi)金額應(yīng)分別進(jìn)行核算，并在學(xué)年度結(jié)束時(shí)對(duì)應(yīng)收學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)進(jìn)行清理。
二、高校固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提
?。ㄒ唬┦崭秾?shí)現(xiàn)制下的高校固定資產(chǎn)核算
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高校固定資產(chǎn)購(gòu)置經(jīng)費(fèi)來(lái)源于國(guó)家撥款和預(yù)算外收入，在以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方式下，高校的固定資產(chǎn)以購(gòu)入時(shí)的成本價(jià)值入賬，直接列入當(dāng)期支出，并在固定資產(chǎn)和固定基金科目中同時(shí)反映，二者一般相等，在實(shí)際使用過(guò)程中不計(jì)提折舊。所以，高校固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中所發(fā)生的有形和無(wú)形的損耗無(wú)法在成本核算中有所體現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無(wú)法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，而固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高，無(wú)法真實(shí)反映高校實(shí)際擁有的固定資產(chǎn)狀況，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，高校固定資產(chǎn)的核算也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，極易導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，不能保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
?。ǘ┮霗?quán)責(zé)發(fā)生制的高校固定資產(chǎn)折舊計(jì)提
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見(jiàn)稿將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，提出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，合理確定教育成本。
對(duì)高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊后，合理分?jǐn)偲涑杀举M(fèi)用，使得財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實(shí)的固定資產(chǎn)現(xiàn)值，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求是一致的，可以在一定程度上提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的高校資產(chǎn)狀況。因此，高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，科目的用法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，而“固定基金”科目可以不再使用。為了進(jìn)一步體現(xiàn)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)核算的統(tǒng)一性，高校的固定資產(chǎn)核算還可以引入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，對(duì)由于科技水平的進(jìn)步、資產(chǎn)使用過(guò)程中的損耗或者閑置所導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)值的減少進(jìn)行估算，以反映高校固定資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)狀況。
三、高校收支的配比核算
收入支出的正確配比是高校管理者作出正確決策、維持高校正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要依據(jù)，是高校進(jìn)行預(yù)算編制及執(zhí)行管理中所必須考慮的重要原則，客觀科學(xué)地進(jìn)行收入與支出在會(huì)計(jì)期間的配比是高校財(cái)務(wù)管理中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，對(duì)高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有重要意義。
?。ㄒ唬┦崭秾?shí)現(xiàn)制下高校收支無(wú)法嚴(yán)格遵循配比原則
依照現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)制度，以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收入與支出為標(biāo)準(zhǔn)入賬，這就使得當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與款項(xiàng)支付不在同一期間時(shí)，學(xué)校收入與支出無(wú)法遵循配比原則。例如高校的學(xué)費(fèi)收入，不管是否屬于當(dāng)年的收入，一律作為當(dāng)年學(xué)費(fèi)收入入賬；科研項(xiàng)目收入、經(jīng)營(yíng)收入等非財(cái)政性資金的收入確認(rèn)亦是如此。而在年度預(yù)算執(zhí)行中，高校經(jīng)常會(huì)遇到項(xiàng)目的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無(wú)法支付的問(wèn)題。對(duì)于收入的收益期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，相關(guān)支出的發(fā)生也將會(huì)在下一年度，應(yīng)該遞延使用的收入款項(xiàng)，采用收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算，就會(huì)導(dǎo)致年度間收支項(xiàng)目不配比的情況發(fā)生，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，無(wú)法反映高校真實(shí)的結(jié)余水平，在一定程度上影響了學(xué)校財(cái)務(wù)政策的實(shí)施，并給以后年度預(yù)算項(xiàng)目安排造成假象。同時(shí)由于收入與支出的不配比，無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映高校的教育成本耗費(fèi)，對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況也無(wú)法進(jìn)行正確的績(jī)效分析和評(píng)價(jià)。
?。ǘ┮霗?quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行配比核算
運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行收入的確認(rèn)和支出的配比核算可以克服預(yù)收下年的款項(xiàng)被確認(rèn)為本年度的收入和提前用完應(yīng)遞延到下年的資金或虛增年終結(jié)余的弊病，從而科學(xué)、合理地安排財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，全面反映高校的會(huì)計(jì)信息，正確核算高校的教育成本和績(jī)效水平，為各方面信息使用者提供真實(shí)、準(zhǔn)確和全面的信息。
四、高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系補(bǔ)充
?。ㄒ唬┰黾蝇F(xiàn)金流量表
由于現(xiàn)金流量表在反映會(huì)計(jì)信息上的獨(dú)特視角，被企業(yè)界廣泛應(yīng)用。從美國(guó)高校會(huì)計(jì)改革變化的趨勢(shì)來(lái)看，將現(xiàn)金流量表納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系是國(guó)際通行慣例。面對(duì)我國(guó)高校日益多樣化的財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)，特別是高校大量舉債的情況，在現(xiàn)有的高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系中加入現(xiàn)金流量表是非常必要的。它有利于分析、評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)高校未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于評(píng)價(jià)高校的財(cái)務(wù)狀況；有利于分析和評(píng)價(jià)高校財(cái)務(wù)活動(dòng)的效益。從理論上來(lái)看，收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制容易被操縱的不足，能夠提供更加可靠的會(huì)計(jì)信息。
?。ǘ┰黾痈咝！皩W(xué)年度”會(huì)計(jì)報(bào)表
普通高校的教學(xué)年度是當(dāng)年的9月至下一年度的8月，而高校會(huì)計(jì)核算年度和財(cái)務(wù)預(yù)算年度是從公歷1月1日到12月31日止。高校是按學(xué)年收費(fèi)的，并不是按照學(xué)年安排支出預(yù)算的。因此，按照公歷年度報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法真實(shí)地反映高校按照學(xué)年度周期運(yùn)轉(zhuǎn)的財(cái)務(wù)收支情況。為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的一致性，在遵循高校原有會(huì)計(jì)分期及會(huì)計(jì)報(bào)告制度的基礎(chǔ)上，建議增加報(bào)送高校學(xué)年度（即9月1日至次年8月31日）會(huì)計(jì)報(bào)表，為實(shí)施高校教育成本核算提供可靠信息。
