一、引言
2002年《薩班斯――奧克斯利法案》的頒布引發(fā)了全球?qū)?nèi)部控制的思考與研究。在此之后，我國陸續(xù)出臺了一系列法律規(guī)范用于指導(dǎo)和規(guī)范上市公司內(nèi)部控制建設(shè)。2006年，兩家證券交易所相繼發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，強(qiáng)制要求公司董事會披露年度內(nèi)控自我評估報告及會計(jì)師事務(wù)所的核實(shí)評價意見。但考慮到時間上的倉促以及成本問題，證監(jiān)會和證券交易所在2007年年報工作通知中僅鼓勵有條件的公司披露鑒證報告。2008年財政部等五部門發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對鑒證報告也未作強(qiáng)制規(guī)定。但已有的研究表明，越來越多的上市公司傾向于自愿披露鑒證報告，表現(xiàn)在披露公司的數(shù)量及其所屬行業(yè)都在擴(kuò)大。而由于公司披露鑒證報告會增加其披露成本及法律風(fēng)險，因此這種看似矛盾的境況更值得去反思其背后耐人尋味的原因。林斌等（2009）用信號傳遞理論解釋了這一現(xiàn)象，但筆者認(rèn)為，信號傳遞機(jī)制只是一種途徑，其最終目的是為了讓公司達(dá)到“合法”狀態(tài)。
根據(jù)合法性理論，合法性是企業(yè)的結(jié)構(gòu)和行為以及社會規(guī)范和價值、企業(yè)績效和社會環(huán)境的預(yù)期兩者之間的契合，成為組織（企業(yè)）生存與發(fā)展的關(guān)鍵性資源（M.Tina Dacin等，2007），因此獲得合法性成為企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)注。信息披露作為組織和企業(yè)進(jìn)行合法性管理的一種工具（Deegan，2002），日益受到管理層的追捧。因而，合法性理論為公司自愿披露內(nèi)控鑒證報告提供了一種可能的理論解釋。
二、文獻(xiàn)回顧
?。ㄒ唬┪墨I(xiàn)回顧
1.國外內(nèi)部控制鑒證報告披露研究
美國薩班斯法案之前，由于種種原因，內(nèi)控鑒證及其披露一直屬于公司自愿行為。薩班斯法案出臺后，其404條款才明確要求對內(nèi)控報告進(jìn)行審計(jì)并披露。至此，內(nèi)控報告的經(jīng)驗(yàn)研究才逐漸增多，如內(nèi)控缺陷的市場反應(yīng)、內(nèi)控缺陷與財務(wù)報告質(zhì)量、公司特征與內(nèi)控缺陷等，但有關(guān)內(nèi)控鑒證報告方面的研究卻鮮見。
2.國內(nèi)內(nèi)部控制鑒證報告披露研究
國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制的研究起步較晚，主要集中在內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析和內(nèi)部控制報告評價方面。而最近幾年，國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)控鑒證報告的經(jīng)驗(yàn)研究逐步興起。
國內(nèi)研究鑒證報告的文獻(xiàn)分為四類：一是研究自愿披露鑒證報告的影響因素，如陳艷等（2009）和林斌等（2009）；二是研究內(nèi)控鑒證對會計(jì)盈余質(zhì)量的影響，如于忠泊等（2009）和張龍平等（2010）；三是研究鑒證報告披露的市場反應(yīng)，如傅�軒（2010）；四是研究鑒證報告的披露與內(nèi)控質(zhì)量的關(guān)系，如于忠泊等（2009）和王遜等（2010）。
?。ǘ┪墨I(xiàn)述評
國內(nèi)現(xiàn)有的研究只有林斌等（2009）用信號傳遞理論對上市公司為什么自愿披露鑒證報告進(jìn)行了理論分析。林斌等（2009）認(rèn)為，自愿披露鑒證報告是一種有利而且有效的信號傳遞機(jī)制，可以向市場傳遞管理層對內(nèi)控質(zhì)量的信心，從而提升投資者對公司的估值，降低資本成本。但筆者認(rèn)為，信號傳遞機(jī)制只是一種途徑，其目的是為了讓公司達(dá)到一種狀態(tài)，即“合法”。而正是因?yàn)楣颈徽J(rèn)為是合法的，才會有資本市場的一系列反應(yīng)。正如Parsons（1960）認(rèn)為的“社會公眾最愿意給那些值得做的、正確的或恰當(dāng)?shù)慕M織提供資源。合法性帶給企業(yè)可持續(xù)存在的資源，使企業(yè)具有可持續(xù)性”。因此，公司自愿披露鑒證報告的根源是為了達(dá)到合法狀態(tài)。
三、理論分析
?。ㄒ唬┖戏ㄐ缘母拍?
合法性（legitimacy）又譯為合理性或合規(guī)性，是社會學(xué)和政治學(xué)廣泛使用的概念。Weber是最早關(guān)注社會生活合法性問題的學(xué)者。之后，Parsons（1960）、Suchman（1995）等把“合法性”引入到組織與企業(yè)的研究中。Parson（1960）最早界定了組織合法性的概念，認(rèn)為合法性是在共同的社會環(huán)境下，對行動是否合乎期望的恰當(dāng)?shù)囊话阏J(rèn)識和假定。而管理學(xué)界關(guān)于企業(yè)組織層面的合法性更多地接受Suchman的定義，認(rèn)為“企業(yè)合法性是指在一個由社會構(gòu)建的規(guī)范、價值、信念和定義的體系中，企業(yè)的行為被認(rèn)為是合意的、恰當(dāng)?shù)?、合適的一般感知和假定”（Suchman1995）。我國學(xué)者高丙中（2000）認(rèn)為組織合法性指組織的存在和運(yùn)行符合某種秩序，這種秩序可以是法律規(guī)則，也可以是共同體所沿襲的各種慣例和規(guī)范。
?。ǘ┖戏ㄐ缘念愋?
Suchman（1995）將合法性分為實(shí)用合法性、道德合法性和認(rèn)知合法性三種類型。實(shí)用合法性是建立在組織最直接評價者的自利計(jì)算基礎(chǔ)之上的，取決于與組織直接關(guān)聯(lián)的利益相關(guān)者的自身利益與組織產(chǎn)生的交換，評價者根據(jù)自利計(jì)算來認(rèn)可組織的合法性。道德合法性反映了組織及其行為的正面評價（Parsons，1960），這種評價不是基于組織活動是否有利于評價者個人的利益，而是基于它是否“做正確的事”，即符合社會建構(gòu)的價值系統(tǒng)。認(rèn)知合法性來源于有關(guān)特定事物或活動的知識擴(kuò)散，當(dāng)一項(xiàng)活動被人們所熟悉時，它就具備了認(rèn)知合法性。
?。ㄈ┙M織獲取合法性的原因
合法性是企業(yè)的結(jié)構(gòu)和行為以及社會規(guī)范和價值、企業(yè)績效和社會環(huán)境預(yù)期兩者之間的契合，成為組織（企業(yè)）生存與發(fā)展的關(guān)鍵性資源（M.Tina Dacin等，2007）。組織的行為模式是否符合整體的期望，或社會環(huán)境是否支持企業(yè)的行為，取決于組織行動的合法性（Dimaggio&Powell，1983）。換句話說，組織行為受合法性驅(qū)動。組織行為者期望社會承認(rèn)其行為合法。Parsons（1960）也認(rèn)為，公眾最有可能向那些看起來合意的、恰當(dāng)?shù)?、合適的組織提供資源。與此同時，合法性不僅僅影響人們?nèi)绾螌ΥM織，而且影響到他們?nèi)绾卫斫饨M織。因此，人們認(rèn)為合法的組織更有價值、更有意義、更有預(yù)測性并且更值得信賴（Suchman，1995）。
Dowling和Pfeffer（1975）則認(rèn)為組織希望在自己的行為與社會系統(tǒng)構(gòu)建的規(guī)范和價值觀之間建立一致性，當(dāng)兩者之間存在實(shí)際的或者潛在的不一致時，組織合法性會受到威脅，而這種威脅將以法律的、經(jīng)濟(jì)的或者其他社會制裁的形式表現(xiàn)。
四、內(nèi)控鑒證報告的自愿性披露與合法性管理
?。ㄒ唬┬畔⑴杜c合法性管理
關(guān)于信息披露，之前的研究很多是基于信息不對稱理論和有效市場理論兩個角度來研究。最近有學(xué)者開始基于合法性理論研究企業(yè)信息披露行為。
根據(jù)Suchman（1995）的定義，合法性是組織適應(yīng)環(huán)境的結(jié)果。與合法性相伴相生的一個概念是合法化，即顯示、證明或宣稱是合法的、適當(dāng)?shù)幕蛘?dāng)?shù)?，以獲得承認(rèn)或授權(quán)。組織可以通過利用社會關(guān)系資源采取戰(zhàn)略行為主動建立合法性，也就是使組織合法化。Lindblom（1994）嚴(yán)格區(qū)分了合法性（legitimacy）和合法化（legitimation）：前者是一種狀態(tài)，而后者則是實(shí)現(xiàn)這一狀態(tài)的過程，合法化就是合法性管理。
企業(yè)的合法化過程可以通過有效的管理控制來達(dá)到預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)。AKH KHOR（2007）認(rèn)為“公司預(yù)期采取各種行動使自己的運(yùn)轉(zhuǎn)在公眾眼里是合法的。管理合法性也就是管理社會預(yù)期。公司可能通過各種途徑試圖找到管理合法性的方法”。Dowling和Pfeffer（1975）為尋求合法性的組織描繪了四種溝通策略：通過改變自己的行為并告知相關(guān)公眾；改變現(xiàn)行的社會合法性定義使其與當(dāng)前組織實(shí)踐相匹配，而不是改變企業(yè)的實(shí)際行為；通過把自己與擁有牢固的合法性基礎(chǔ)的符號、價值觀或者制度相聯(lián)系，從而達(dá)到操縱社會期望的目的；改變外部公眾的期望使其與當(dāng)前公司表現(xiàn)一致。他們所描繪的這四種溝通策略都需要借助信息披露，所以有學(xué)者認(rèn)為，合法性管理就是一種信息披露（Deegan等，2000）。
合法性策略被認(rèn)為是公司披露行為的刺激因素（AKH KHOR，2007）。信息披露在企業(yè)合法性管理中發(fā)揮著重要的作用。因此，無論是發(fā)生合法性危機(jī)后的事后補(bǔ)救還是樹立良好社會形象的主動預(yù)防，信息披露都是組織和企業(yè)進(jìn)行合法性管理的一種方式。從事前管理的角度，Parker（1986）指出，信息披露是對即將發(fā)生的合法性壓力的提早反應(yīng)，也是對可能的政府干預(yù)或外部利益團(tuán)體壓力的反應(yīng)。從事后管理的角度，Dowling 和Pfeffer（1975）指出，當(dāng)組織面臨合法性危機(jī)時，管理者可以采取三種辦法：一是改變目標(biāo)、方法和結(jié)果；二是通過溝通改變社會對組織的印象；三是通過溝通與合法的標(biāo)志、價值觀和制度取得一致。這幾種做法都只有通過信息披露與社會公眾進(jìn)行充分溝通才能夠得以實(shí)現(xiàn)。而Clarke等（1999）認(rèn)為，公司披露政策更好地被描述成一種不斷地增強(qiáng)公司合法性的方法，而不是危機(jī)管理工具。
（二）內(nèi)控鑒證報告的自愿性披露與合法性管理
內(nèi)控鑒證報告的披露屬于公司信息披露的一部分內(nèi)容。由于公司披露鑒證報告會增加其披露的成本以及法律風(fēng)險，因此，公司自愿披露鑒證報告是基于組織對自身和外部直接關(guān)聯(lián)的利益相關(guān)者的交換評估，即它屬于實(shí)用合法性的范疇。
從合法性管理的角度來看，公司自愿披露鑒證報告也反映了公司建構(gòu)合法性的策略。
首先，企業(yè)內(nèi)部控制《配套指引》出臺之前，我國一系列內(nèi)控規(guī)范性文件并沒有強(qiáng)制要求上市公司披露鑒證報告，但應(yīng)該注意到的是，這些文件的出臺有著深遠(yuǎn)的制度背景――加強(qiáng)和完善公司內(nèi)部控制制度建設(shè)，防范企業(yè)財務(wù)舞弊。正是在這一大背景下，鑒證報告被認(rèn)為既有利于促進(jìn)企業(yè)健全內(nèi)部控制體系，又能提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性，因此，自愿披露鑒證報告的公司被認(rèn)為在公司內(nèi)部控制方面做足了工作，其經(jīng)營活動是合法的。相應(yīng)的，公司為了證明自己是“好企業(yè)公民”，獲得合法性地位，也會自愿披露鑒證報告。
其次，鑒證報告的披露也有利于加強(qiáng)與企業(yè)直接關(guān)聯(lián)的利益相關(guān)者對其監(jiān)督，從而促進(jìn)企業(yè)在內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系的指導(dǎo)下梳理業(yè)務(wù)流程，識別關(guān)鍵風(fēng)險，充分調(diào)動內(nèi)部資源，全面提高內(nèi)控意識和風(fēng)險管理水平。內(nèi)控質(zhì)量的提高又能提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從而有助于企業(yè)維持其合法性地位。因此，公司也有很強(qiáng)的動力自愿披露鑒證報告。
最后，公司財務(wù)丑聞會損害企業(yè)的合法性地位，而財務(wù)丑聞發(fā)生的源頭一般為內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺位和失靈。一旦公司發(fā)生財務(wù)丑聞，在內(nèi)外部壓力的作用下，勢必對企業(yè)的內(nèi)部控制重新進(jìn)行評估，并對內(nèi)控存在的缺陷以及薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行完善。此時再對內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)并報告，有助于重塑公司正面的形象，降低財務(wù)丑聞的負(fù)面影響，逐步改善利益相關(guān)者對公司的消極印象，從而修護(hù)公司的合法性。
因此，自愿披露鑒證報告對于公司獲得、維持或者修復(fù)合法性具有重要的戰(zhàn)略意義。這也就不難解釋企業(yè)為何自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告了。
五、結(jié)論
本文基于合法性理論對上市公司自愿披露鑒證報告的行為進(jìn)行了理論分析，認(rèn)為上市公司自愿披露鑒證報告是為了讓公司達(dá)到“合法性”狀態(tài)，這從研究方法上豐富了現(xiàn)有的內(nèi)部控制研究。此外，本文對于公司自愿披露行為，如中期財務(wù)報告的自愿審計(jì)、社會責(zé)任報告自愿鑒證等，提供了一般性的理論依據(jù)，并能夠促進(jìn)企業(yè)把信息披露作為公司戰(zhàn)略的一部分，以利于企業(yè)的持續(xù)生存和發(fā)展。本文的局限之處在于沒有數(shù)據(jù)的支持，這也將是未來繼續(xù)研究的方向。
