一、問題的提出
我國注冊會計師全國統(tǒng)一制度于1991年正式成立，至今已舉辦17次考試。經(jīng)過不斷的改革完善，建立健全了注冊會計師考試基本制度體系、質(zhì)量保證體系和組織管理體系，累計14萬人取得了注冊會計師全科合格證書，為注冊會計師行業(yè)提供了重要的人才支持。目前，注冊會計師考試已成為注冊會計師行業(yè)人才建設(shè)和誠信建設(shè)的重要組成部分，是國內(nèi)聲譽最高的職業(yè)資格考試之一 。
作為“天下第一考”的注冊會計師考試，歷來以其公平性、公正性、嚴格性以及極高的難度著稱，與其選拔的國家會計行業(yè)人才必須具備的誠信、公平公正、職業(yè)勝任等職業(yè)道德標準相得益彰，對規(guī)范市場秩序有著極其深遠的影響。但是，隨著CPA考試環(huán)境的變化，尤其是科技水平日益發(fā)達，信息獲取渠道的日益增多，CPA考試和國家其他考試一樣，時有出現(xiàn)考試作弊或泄題現(xiàn)象。如2011年注冊會計師考試結(jié)束，卻被曝出現(xiàn)泄題，部分考試內(nèi)容及答案在考前已被貼在網(wǎng)上。對此，2011年9月19日中國注冊會計師協(xié)會官網(wǎng)上發(fā)布消息稱，注意到有人在網(wǎng)上叫賣考試答案，并展開調(diào)查。那么，如何防范、揭示和抵御考試作弊？如何加強考試過程和結(jié)果的內(nèi)部控制等是新形勢下急需研究的課題。
二、國內(nèi)文獻綜述
國內(nèi)關(guān)于考試作弊與反作弊的文獻主要是關(guān)于大學中以及國家考試作弊的成因以及對考試作弊的應對策略的。在相關(guān)文獻中提出的考試作弊的原因主要可以歸納為以下幾種：
?。ㄒ唬┛忌陨淼赖碌脑?
文獻中分析道德這方面原因主要有學生在平時投入的學習精力過少，自我感覺無法通過考試，于是萌生了作弊的念頭。還有一種情況是學生在虛榮心驅(qū)使下，希望通過作弊取得更優(yōu)異的成績以獲得獎勵以及他人的肯定。
?。ǘ┙虒W管理方面的原因
現(xiàn)在的教育評價體系主要還是以分數(shù)為評價標準，高分代表高水平，對于學生對知識的實際掌握及實際應用的檢驗標準比較片面，在考試內(nèi)容上死記硬背的成分較多，結(jié)果造成學生為了應付考試而學習的現(xiàn)象，所謂考什么學什么，多考多學、少考少學、不考不學 。在這樣的情況下，學生對考題的靈活變動就會束手無策，情急之下會萌生舞弊行為。部分考試在對考試中發(fā)現(xiàn)的舞弊情況往往采用大事化小小事化了的處理原則，使得考生更容易有恃無恐地進行作弊行為。此外，監(jiān)考老師考前考中泄題的現(xiàn)象在近兩年也時有發(fā)生。
?。ㄈ┥鐣矫娴脑?
社會上弄虛作假、以權(quán)謀私、貪污腐敗等不良現(xiàn)象的存在對學生的學習帶來負面作用 ，使考生產(chǎn)生了圖輕松走捷徑的享樂主義思想，認為可以不通過踏實學習，只要作弊就可以取得好成績。此外，隨著科技的不斷發(fā)展，社會上團伙性有組織舞弊的逐漸形成，考試舞弊的方式越來越多，隱蔽性、便捷性、安全性也越來越強，這些因素都成為了考試舞弊這顆毒瘤成長的溫床。
在原因分析的基礎(chǔ)上，相關(guān)文獻都提出了針對舞弊原因的應對策略，正對原因一，文獻指出要建立社會誠信機制，改進教學模式以及考核模式，對于考試舞弊現(xiàn)象的懲罰力度也應加強等，重點大多都集中在考生在考試過程中的舞弊現(xiàn)象以及應對措施等。
三、中國注冊會計師考試作弊風險與內(nèi)部控制要素分析
?。ㄒ唬〤PA考試內(nèi)部控制理論框架
基于COSO框架，內(nèi)部控制整體框架主要由“四個目標”和“五個要素”組成，四個目標分別是合規(guī)合法性目標、信息可靠性目標、經(jīng)營效率目標、戰(zhàn)略目標，五個要素分別是控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。注會考試的內(nèi)部控制就是從注冊會計師考試包括出卷、試卷印制以及試卷押送過程在內(nèi)的整個流程出發(fā)，對注會考試流程中涉及的控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控進行分析，發(fā)現(xiàn)考試流程中存在的關(guān)鍵風險點，對可能存在的風險有針對性地采取相應措施進行預防和控制，消除潛在的風險或者使風險盡量達到最小，最終完成內(nèi)部控制四大目標的實現(xiàn)。其系統(tǒng)結(jié)構(gòu)如圖1所示。
（二）內(nèi)部環(huán)境
內(nèi)部環(huán)境是所有其他內(nèi)部控制組成部分的基礎(chǔ)要素，由反映最高管理當局、董事和企業(yè)所有者對控制以及控制對企業(yè)重要性的全面態(tài)度的各種行為、政策和程序組成，具體包括：員工的誠信和道德觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、組織結(jié)構(gòu)、管理哲學和經(jīng)營方式、授予權(quán)利和責任的方式、人力資源政策和實施等內(nèi)容。
注冊會計師職業(yè)的本質(zhì)屬性決定了CPA考試的嚴肅性以及CPA考試相關(guān)機構(gòu)和人員保持誠實應考和誠實監(jiān)考。考試組織者始終秉持嚴密謹慎的管理理念，科學合理地授予命題和試卷的印刷、保管、押送、領(lǐng)卷、監(jiān)考、評卷、成績錄入、成績公布、成績查詢等環(huán)節(jié)相關(guān)機構(gòu)和人員的職權(quán)和責任。制定和嚴格實施命題人員、印刷人員、保管人員、運送人員、各級監(jiān)考人員的選拔政策。建立科學嚴密有效的考試組織機構(gòu)。注冊會計師考試采用的是多級監(jiān)考體系，單個考點的監(jiān)考體系示意圖如圖2所示。
各級組織各司其職，相互監(jiān)督，履行各自的監(jiān)考職責，保證考試的公平公正，杜絕作弊現(xiàn)象的發(fā)生，各級組織圍繞這一目標，將整體目標逐級分解，轉(zhuǎn)換成各自的分目標。具體來說，考務組負責考場的設(shè)置，監(jiān)考人員的分派，考試正式開始前試卷的保管和分發(fā)，對違規(guī)或突發(fā)狀況的臨時處理等；考務主管人員負責確認相關(guān)監(jiān)考人員，并對場內(nèi)外監(jiān)考人員的監(jiān)考活動進行監(jiān)督和突擊檢查；場外監(jiān)考人員負責考試過程中與考務組合主管人員的信息溝通，處理發(fā)現(xiàn)的違規(guī)作弊行為以及其他突發(fā)事件，監(jiān)督場內(nèi)監(jiān)考人員，制止考場內(nèi)外的違規(guī)行為；場內(nèi)監(jiān)考人員按照相關(guān)條例的規(guī)定具體負責對應考場的監(jiān)考工作。
對于各個考場的監(jiān)考工作，中國注冊會計師協(xié)會以及國家有關(guān)部門都出臺了相關(guān)的具體規(guī)則進行了嚴格的規(guī)范，1994年，財政部頒發(fā)《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》，先后發(fā)布了包括規(guī)范考務組織、評卷管理、成績管理、檔案管理、違規(guī)處理、考試保密安全等各組織管理環(huán)節(jié)在內(nèi)的《考務工作規(guī)則》、《監(jiān)考人員守則》、《應考人員考場守則》、《考試組織管理工作指南》等組織管理制度體系 。2001年，財政部考委會發(fā)布《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違紀作弊處罰規(guī)則》。2006年，財政部公布了《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》 等都為注冊會計師考試的公平公正提供了保證。同時，監(jiān)考人員在參加監(jiān)考工作前均應接受必要的監(jiān)考業(yè)務培訓，培訓內(nèi)容包括：《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》、《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》、《注冊會計師全國統(tǒng)一考試考務工作規(guī)則》、《注冊會計師全國統(tǒng)一考試應考人員考場守則》、《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理工作規(guī)程》、本規(guī)則及相關(guān)工作規(guī)程等 ?？记?，會在各個考場外張貼《考場規(guī)則》以及《違規(guī)行為處理辦法》等與考生作弊相關(guān)的條例，以起到警示考生，預防作弊現(xiàn)象發(fā)生的作用。
唯有如此營造良好的控制環(huán)境，才能確保其他考試內(nèi)部控制的有效運行。
?。ㄈ╋L險評估
風險評估是管理當局對有關(guān)風險的識別和分析，其目的是使錯誤和不合法行為的發(fā)生降低到最低水平。風險評估是確定如何管理和控制風險的基礎(chǔ)。風險識別是從風險產(chǎn)生的原因入手，通過各種識別工具和方法來發(fā)現(xiàn)客觀存在的不確定性，即找出各種風險及其存在領(lǐng)域；風險分析則是在風險識別的基礎(chǔ)上，建立風險的詳細清單，分析引起風險事項的各種原因和后果。
相比于以往在正式考試考場內(nèi)外發(fā)生的作弊風險，這次的注冊會計師泄題時間向我們展示了新的注會考試作弊風險點，就是在試題的擬定、印制、運送和保管的階段，也存在惡意泄露試題的作弊風險，這和其他的傳統(tǒng)考試作弊風險一樣，會嚴重音響這側(cè)會計師考試的公平公正性，需要作為重要風險進行嚴格的控制。當前注冊會計師考試存在的主要作弊模式如表1所列：
上述分析可見，從注冊會計師考試試卷的命制到考試的過程中，都存在眾多的作弊風險點，為了應對這些可能出現(xiàn)的作弊現(xiàn)象，必須要完善已有的注冊會計師考試內(nèi)部控制體系，或者在原有基礎(chǔ)上繼續(xù)建立一套基于風險導向的內(nèi)控體系，利用該內(nèi)控系統(tǒng)自主分析注會考試中可能出現(xiàn)的風險，采取相應措施進行預防和控制，并且在整個過程中進行有效的監(jiān)控。尤其是對于近年剛顯現(xiàn)出來的泄題情況，更要引起重視，注會考試內(nèi)控系統(tǒng)應當能夠適應新風險出現(xiàn)時控制的新需要，識別舞弊，采取措施，同時不斷自我完善，保證注冊會計師考試的公平公正。
?。ㄋ模┛刂苹顒?
1.流程控制?？刂苹顒邮菫榱撕侠淼乇ＷC經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)，指導員工實施管理指令，管理和化解風險采取的政策和程序。企業(yè)管理層應識別風險，并針對這種風險發(fā)出必要的指令?？刂苹顒迂灤┯谄髽I(yè)的各個層面和職能部門，一般包括諸如批準、授權(quán)、查證、核對審核經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)保護和職責分工等活動。針對CPA考試流程（如圖2）各環(huán)節(jié)建立不相容職務分離規(guī)制，明確各自的職責權(quán)限，確?？荚嚨陌踩行蜻M行。
2.功能控制。注冊會計師考試中涉及的控制活動大致可分為以下三種：預防性控制、發(fā)現(xiàn)性控制和糾正性控制。
?。?）預防性控制（表2）
?。?）發(fā)現(xiàn)性控制（表3）
（3）糾正性控制（表4）
?。ㄎ澹┬畔⑴c溝通
信息與溝通是指企業(yè)經(jīng)營管理所需信息被識別、獲得并以一定形式及時傳遞，以便員工履行職責。信息與溝通系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。
1. 信息傳遞。為了保證控制制度相關(guān)信息的有效傳遞，監(jiān)考人員在參加監(jiān)考工作前均應接受必要的監(jiān)考業(yè)務培訓，培訓內(nèi)容包括：《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》、《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》等。考前，會在各個考場外張貼《考場規(guī)則》以及《違規(guī)行為處理辦法》等與考生作弊相關(guān)的條例以警示考生，監(jiān)考老師應在考場黑板上注明考場號、考試科目、考試時間等信息。進入考場后，監(jiān)考老師會在考場前宣讀《注冊會計師全國統(tǒng)一考試應考人員考場須知》，或由學校廣播系統(tǒng)統(tǒng)一宣讀?？荚囘^程中，考生應在記錄卡上簽字，考試中及考試結(jié)束后，監(jiān)考老師應在記錄卡上記錄相應的考生以及考場信息。
2. 及時溝通。對于考試前及考試中的特殊狀況或者突發(fā)情況應做到及時溝通，妥善處理。考試前，應對監(jiān)考老師進行培訓，針對監(jiān)考事項與監(jiān)考老師及時溝通，進行詳細的講解和說明。在考試前，就考試規(guī)則與考生進行及時的溝通，避免信息理解的偏差造成違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。開考后，監(jiān)考老師應在考場內(nèi)進行巡查，對于考生發(fā)生的狀況在職責范圍內(nèi)進行解答和處理，不能解決的，應逐級上報。場內(nèi)監(jiān)考應于場外監(jiān)考人員保持及時及暢通的溝通，一邊隨時解決出現(xiàn)的問題?？荚嚱Y(jié)束后，監(jiān)考老師進行試卷的收集和清點，填寫記錄卡，并上報考場情況信息。
?。┍O(jiān)控
監(jiān)控是不斷對內(nèi)部控制系統(tǒng)的表現(xiàn)進行評估的過程，可以通過持續(xù)的監(jiān)察活動或單獨的評估來實現(xiàn)。及時發(fā)現(xiàn)并且匯報內(nèi)部控制存在的缺陷。在注冊會計師考試中，監(jiān)控主要體現(xiàn)在四個階段：一是試卷的命制、印刷、運送以及保管階段；二是考試階段；三是評卷階段；四是成績錄入、公布和復查階段。
從考卷開始命制到考試結(jié)束，對參與命卷的人員都會采取必要的監(jiān)管措施，進行隔離，限制活動范圍以及與外界進行溝通的權(quán)限，以防止考題被惡意泄露或者被無意泄露。試卷的印刷將在特殊指定的印刷廠印制，過程中將會有嚴格的監(jiān)控措施。試卷的運送采取武裝押送的形式防止試題的泄露，并交由專門部門保管。
首先，在考試階段，每個考場都會設(shè)置兩名監(jiān)考人員，兩名監(jiān)考人員分工合作，互相監(jiān)督，避免監(jiān)考人員與考生傳統(tǒng)或者私自泄露考題。在每一個具體環(huán)節(jié)，兩名監(jiān)考人員的分工也是十分明確和嚴格的，一名負責執(zhí)行，另一名負責監(jiān)督并維持考場秩序。例如，一名監(jiān)考人員發(fā)放答題卡和試卷，另一名監(jiān)督考場紀律；一名監(jiān)考人員處理考生問題，另一名監(jiān)督考場紀律等。這樣的設(shè)置可以使得在考試的監(jiān)督過程中不存在盲點，避免投機取巧的作弊現(xiàn)象發(fā)生。其次，場外監(jiān)考人員的設(shè)置以及考務負責人的設(shè)置，對場內(nèi)監(jiān)考人員起到了有效地監(jiān)督作用，便于發(fā)現(xiàn)場內(nèi)監(jiān)考人員的違規(guī)行為或失職行為，進行提醒或者處理，并且對違規(guī)現(xiàn)象進行匯報，同時也是對其負責區(qū)域的考場進行二次監(jiān)督，協(xié)助場內(nèi)監(jiān)考人員發(fā)現(xiàn)考生的違紀現(xiàn)象。場外監(jiān)考人員還可以監(jiān)聽考場上的外來信息，加大監(jiān)考力度，杜絕高科技犯罪。再次，在現(xiàn)代化的注會考場上，還會安裝電子監(jiān)控設(shè)備，以應對監(jiān)控漏洞。最后，評卷階段的三級復核制度和成績錄入復核和復查均是有效的監(jiān)控手段。
四、中國注冊會計師考試反作弊策略
?。ㄒ唬┻M一步營造良好的CPA考試內(nèi)部環(huán)境
1.為確保注冊會計師考試的公正性、規(guī)范性和嚴肅性，財政部考委會于2001年發(fā)布《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違紀作弊處罰規(guī)則》，嚴肅考試紀律，保證注冊會計師考試順利實施，于2006年公布了《注冊會計師全國統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》，使得考試紀律監(jiān)督步入法制化軌道。然而，從2011年的注冊會計師考試泄題案來看，新的、更加隱蔽的作弊方式對我們的制度和考試相關(guān)規(guī)范和法制提出了更高的挑戰(zhàn)。為杜絕考前泄題事件的再次發(fā)生，首先，應加強注冊會計師考試舞弊現(xiàn)象的監(jiān)管力度，增強違規(guī)懲罰的嚴厲性，完善相關(guān)法律制度，深化注會考試紀律監(jiān)督的法制化進程，使違法的舞弊團伙和有舞弊意圖的考生在法律的震懾面前望而卻步。其次，在制度監(jiān)管的對象上，也應擴展法律制度監(jiān)管的范圍，不僅僅局限于考生或者考試過程涉及的考務人員，對于其他的利益相關(guān)人員也應制定法規(guī)并采取措施進行嚴格的監(jiān)管，例如考前通過不法渠道購買試題的考生或社會人員，在網(wǎng)上惡意散布試題的人員等，從根本上消除孕育考試舞弊的市場。
2.設(shè)立考試舞弊激勵機制，對舉報考試舞弊現(xiàn)象的人員進行獎勵，鼓勵考生和其他人員及時發(fā)現(xiàn)和舉報已發(fā)現(xiàn)的和可能發(fā)生的考試舞弊現(xiàn)象及行為，充分保護考生的利益，保護注冊會計師考試以及其他國家考試的公正性、嚴肅性，端正學習態(tài)度，凈化社會風氣，增強人才選擇模式的有效性。
3.利用現(xiàn)代高科技手段，從根本上消除一些考試作弊的途徑。例如，利用計算機題庫在考前極短的時間內(nèi)形成試題，使違法分子沒有時間和機會得到試題，更別說在考試前就泄露試題了。或者學習一些國家考試形式，逐步采取機考模式，隨機選題，一人一卷的形式，每個考生的考試試卷都不一樣，使試圖舞弊者完全無機可乘。
?。ǘ┘訌娏鞒毯凸δ芸刂疲晟瓶刂苹顒?，實現(xiàn)有效控制
1.從2011年CPA考試泄題時間看，考前一天甚至很多天網(wǎng)上就已有答案公布，說明試題泄露的時間很可能發(fā)生在試題印刷、運送和保管的階段。這一情況說明看似嚴密的試題保密制度實際上是存在重大漏洞的，或者從另一角度來說，嚴密的制度并沒有被足夠嚴格地執(zhí)行。完善的內(nèi)部控制體系不經(jīng)要求整個內(nèi)控構(gòu)架是有效的，同時也需要這個系統(tǒng)被嚴格地執(zhí)行。這就需要有關(guān)部門明確分工，認真承擔其自己的職責，以避免類似現(xiàn)象在發(fā)生前沒人管，發(fā)生后沒人查的尷尬局面。
2.應當嚴格執(zhí)行考試相關(guān)制度，對于考場制度流程應當一絲不茍地執(zhí)行，而不應當為了一時便利而簡化處理。對于監(jiān)考老師身份核對和登記、考場清理、考生身份核對、試卷拆封時間、考生答題時間、禁止進場時間、停止答題時間、收卷時相關(guān)規(guī)定等等細節(jié)問題都應當按照規(guī)定逐字逐句地嚴格執(zhí)行，體現(xiàn)監(jiān)考人員的專業(yè)性，維護考場秩序和考試的嚴肅性。
3.完善監(jiān)考人員分配和獎懲制度，例如建立監(jiān)考人員檔案庫，每次考試前隨機抽取監(jiān)考人員，對監(jiān)考人員在監(jiān)考過程中的表現(xiàn)進行評定，相應地給予獎勵或處罰。
（三）嚴密監(jiān)控，確?？荚囌w質(zhì)量
1.在延續(xù)以往對考生監(jiān)控的基礎(chǔ)上，加強對監(jiān)考老師的監(jiān)控力度，避免監(jiān)考人員隨意找人代替監(jiān)考、在考場內(nèi)利用職務之便協(xié)助作弊或者玩忽職守的現(xiàn)象發(fā)生，消除這些可能為舞弊提供機會的風險。
2.傳統(tǒng)的考試監(jiān)督理論更多地將重點集中在監(jiān)管考生的舞弊行為上，近幾年，接受了以往監(jiān)考老師利用職務之便進行舞弊案件的教訓，逐漸加強了對監(jiān)考老師的監(jiān)控力度?，F(xiàn)在，針對新出現(xiàn)的舞弊模式，我們應當監(jiān)控的對象范圍又進一步擴大了，在監(jiān)控的對象上，不僅僅局限于考生或者監(jiān)考人員等，對于其他的利益相關(guān)人員也應制定法規(guī)并采取措施進行嚴格的監(jiān)管，例如為試題的泄露活動提供利益和市場的買題賣題犯罪團伙，考前通過不法渠道購買試題的考生或社會人員，在網(wǎng)上惡意散布試題的人員等，同樣需要進行監(jiān)管，這樣才能有效地減少考試舞弊的現(xiàn)象。
五、結(jié)論與啟示 作為注冊會計師選拔的重要環(huán)節(jié)，CPA考試的社會關(guān)注度越來越大。COSO框架不僅適用于企業(yè)內(nèi)部控制，也適用CPA的考試控制。基于COSO框架的考試內(nèi)部控制各要素的科學合理設(shè)計和協(xié)調(diào)有效運行，對嚴格、公平、高質(zhì)量選拔CPA至關(guān)重要，對防范、揭示和抵御考試作弊風險具有重要的指導價值。同時，基于2011年CPA考試泄題案內(nèi)控以及舞弊風險的分析，我們可以得到如下啟示：
1.通過多年的探索和完善，我國已經(jīng)建立起了一套比較完整和有效的注冊會計師考試以及人才甄別制度，然而，世界上不存在絕對完美的東西，在制度的應用和執(zhí)行的過程中，出現(xiàn)一些問題也是正常的，風險只能預防和盡量減輕，而不可能絕對消除，內(nèi)控機制就是為了幫助盡量尋找風險并盡量消除風險。
2.隨著社會的不斷發(fā)展和進步，新的情況、新的問題、新的挑戰(zhàn)也不斷出現(xiàn)，這就要求對注冊會計師考試內(nèi)部控制機制不斷地修正和完善，檢測新的風險，并采取有效地控制活動去消除風險。COSO內(nèi)部控制的風險管理框架為我們完善考試舞弊的內(nèi)部控制制度提供了很好的思路。
3.加強誠信教育，自覺抵制作弊行為。誠信，既是CPA職業(yè)道德的核心，又是準備進入CPA行業(yè)者的基本條件?？荚嚟h(huán)節(jié)本身就是“準注冊會計師”職業(yè)道德檢驗和能力測試的重要手段。作為應試者，未來CPA職業(yè)要求決定應自覺抵御作弊行為，成為舞弊風險的監(jiān)管者。
