隨著經(jīng)濟的發(fā)展，安然、世通等案件曝露出會計舞弊丑聞之后，一系列公司披露虛假財務(wù)信息和審計失敗的事件逐漸浮出水面，注冊會計師信譽鏈條的斷裂極大地影響了資本市場的和諧發(fā)展。投資者或潛在的投資者對于財務(wù)報表的可靠性喪失了信心，審計的獨立性也隨之受到了質(zhì)疑。為了重構(gòu)投資者的信心，各國政府出臺了一系列的措施對資本市場進行改革，從而想在一定程度上緩解信譽危機給資本市場帶來的不良影響。我國學(xué)者對此也展開了積極的探討，從改變審計委托關(guān)系入手，引入“第四方”對審計委托關(guān)系進行重大變革，借鑒紐約大學(xué)Joshua Ronen教授提出的對于財務(wù)報表進行保險的模式?？墒菍τ谪攧?wù)報表保險制度的研究分析國內(nèi)學(xué)者卻有不同的觀點。
財務(wù)保險制度雖然是通過引入“第四方”即保險公司，由其聘請審計人員對于財務(wù)報表進行審計，一旦出現(xiàn)審計失敗，在一定額度內(nèi)保險公司會承擔(dān)投資者的經(jīng)濟損失。這種模式相對于從注冊會計師行業(yè)自身出發(fā)，加強行業(yè)自律和內(nèi)部監(jiān)管提高審計質(zhì)量會更具有明顯的優(yōu)勢。但是從我國審計市場的實際情況出發(fā)要想做到這一理想目標仍需循序漸進。首先在遵守《公司法》、《證券法》的相關(guān)法律法規(guī)和會計信息披露原則的基礎(chǔ)上，保險公司要構(gòu)建出財務(wù)保險的險種，公司購買其險種后，在一定的時期內(nèi)仍需要目前的審計制度和財務(wù)報表制度相互并存。等到財務(wù)保險制度逐步發(fā)揮明顯的社會效用和游戲規(guī)則被市場認同后，其保險也占領(lǐng)到了一定程度的市場份額后就可將兩種制度合二為一。
當(dāng)然財務(wù)報表保險能否保證和提高審計質(zhì)量仍被有些學(xué)者質(zhì)疑，從而財務(wù)報表保險制度在我國的實施有效性就無從談起。由于當(dāng)前我國保險市場的相關(guān)法律法規(guī)還不夠健全和完善，保險公司是一個自負盈虧、自主營業(yè)的以盈利為目的的企業(yè)，一旦與參保公司的利益相關(guān)者的利益出現(xiàn)不一致時，考慮到自身的利益就可能是以犧牲其他公司的利益為代價來保護自身的利益，此時保險公司就無法代表社會公眾的利益。雖然審計人員是保險公司聘請的，但是迫于外部環(huán)境的壓力，可能會按照保險公司的要求提高對財務(wù)報表的風(fēng)險評估水平，從而提高審計的水平標準以實現(xiàn)獲得較多保費收入的目的。這樣一來，保險公司的利益就會被聘請的審計人員極大地損害了，而投資者的利益卻得到了有效的保護。作為“第四方”的保險公司主導(dǎo)財務(wù)保險制度實施的動力被大大消弱。
二、我國財務(wù)報表保險制度實施的必要性與可行性分析
?。ㄒ唬┪覈攧?wù)報表保險制度實施的必要性
隨著銀廣夏、瓊民源等財務(wù)舞弊的一系列事件曝光，嚴重地阻礙了我國資本市場健康有序的發(fā)展。在此當(dāng)中充當(dāng)推波助瀾的中天勤會計師事務(wù)所等也得到應(yīng)有的處罰。但是這些都是事后處理，而如果事前注冊會計師的獨立性能夠得到有效的保證，那么就不會產(chǎn)生后邊這些財務(wù)信息舞弊的不良后果。所以注冊會計師如能真正的保持自身的獨立性，就能有效的遏制財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。在此當(dāng)中注冊會計師審計的獨立性缺失是重要的環(huán)節(jié)。目前我國審計聘請機制的制度缺陷影響到了注冊會計師審計的獨立性。注冊會計師的聘請和審計收費應(yīng)由董事會決定，但是隨著公司的發(fā)展，股權(quán)在一定程度上被分散了，公司實際經(jīng)營者控制了董事會，決定聘請注冊會計師的權(quán)力逐漸落到了經(jīng)營者的手中，導(dǎo)致注冊會計師的聘請制度出現(xiàn)了問題，即經(jīng)營者出錢聘請注冊會計師出具他們所期望的審計結(jié)果。股東通過委托注冊會計師對公司經(jīng)營者的監(jiān)督目的就無法實現(xiàn)，這種不是以客戶為導(dǎo)向的問題成為了審計失敗的制度根源。因此，需要急切引入一種行之有效的制度來提高或改善審計質(zhì)量。通過構(gòu)建財務(wù)報表保險制度引入保險公司作為股東、管理者、注冊會計師之外的第四方來提高審計的獨立性，有效遏制財務(wù)報告舞弊就非常有必要。
?。ǘ┪覈攧?wù)報表保險制度實施的可行性
財務(wù)保險制度的提出是對目前所實施的審計委托模式的變革，所引入的“第四方”保險公司更能夠保持審計人員的獨立性。 保險公司是一個追求盈利的經(jīng)濟實體，在財務(wù)報表披露的信息沒有問題時保險公司出于業(yè)務(wù)的本能會要求審計人員保持獨立性。如果有保險規(guī)定范圍的事情發(fā)生，保險公司的利益與公司各方利益相關(guān)者的利益就會出現(xiàn)不一致?，F(xiàn)在保險公司代替了審計人員處于進退兩難的位置，但是保險公司的財務(wù)報表保險的收入僅占到其總收入中的一小部分，相比審計人員的審計費用是其收入的主要來源，保險公司與管理層之間的博弈的動力會更加積極和均衡，而審計人員的利益由于受到公司管理者的控制，所以審計人員的利益與公司所有者的利益背道而馳，只與公司管理者的利益趨于一致，與管理者形成底層合謀的可能性會非常大，所以保險公司肩負著推動財務(wù)報表保險制度的實施是順理成章和具有不可推卸的責(zé)任。
根據(jù)新制度經(jīng)濟學(xué)的理論，新的制度替代原有的制度時，只有當(dāng)制度變遷的收益大于或等于制度變遷的成本時，這項制度的主體才會推動此項制度的變遷。財務(wù)報表保險制度涉及多個利益主體。保險公司在此項制度的推行中具有重要的地位，發(fā)揮著不可估量的作用。它是在自己原有的保險業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上擴大經(jīng)營范疇，由保險公司自己聘任具有一定專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)的審計人員，提前鎖定了其在財務(wù)報表承保的業(yè)務(wù)中所要面臨的風(fēng)險，以及風(fēng)險一旦發(fā)生保險公司面臨的巨額賠款，這是其開展此項業(yè)務(wù)所要面臨的成本，還考慮到了分散此項風(fēng)險需要多少單位主體來參與此項保險的投保即鎖定其保費收益，通過提高審計質(zhì)量無形之中恢復(fù)了審計人員在社會中“經(jīng)濟警察”的形象。這樣使得在財務(wù)保險制度下，各方利益主體重新達到一個理想和諧的平衡運行狀態(tài)，促使財務(wù)報表保險制度的推行者即保險公司可以發(fā)揮最大的效用來促使此項制度順利實施。
三、國外財務(wù)報表保險制度模式的借鑒
?。ㄒ唬﹪庳攧?wù)報表保險制度模式的實施方式
為了改變傳統(tǒng)的審計關(guān)系，提高審計質(zhì)量和審計人員的獨立性，在2002年紐約大學(xué)的Joshua Ronen教授首次提出財務(wù)報表保險制度。他力圖從源頭加強審計人員的獨立性，彌補由于環(huán)境發(fā)生變化而導(dǎo)致制度出現(xiàn)的缺陷。美國國會的議員曾一度強烈要求推行此項制度，規(guī)定通過向保險公司投保財務(wù)報表，再由保險公司聘請注冊會計師來審計上市公司的會計信息。保險公司根據(jù)此項保險的風(fēng)險評估結(jié)果來確定保費金額和賠付率，以此為基礎(chǔ)向投資者進行賠償。波士頓大學(xué)的Lawrence Cunningham教授對于財務(wù)報表保險能夠順利的推行又提出將美國的聯(lián)邦證券法與保險法結(jié)合起來設(shè)計出一套專門的法案推行財務(wù)報表保險，而且在此項法案中設(shè)定一些特殊條款和最低的標準，以便于在此前提下允許公司自由選擇是否購買此項保險及其附帶保單條款的服務(wù)。此時保險公司的保費額度和賠付金額已經(jīng)成為了公司財務(wù)報表質(zhì)量的一個關(guān)鍵信號，重新正確引導(dǎo)資本市場逐步形成穩(wěn)定有序的狀態(tài)，間接的規(guī)范公司管理者的行為。
?。ǘξ覈攧?wù)報表保險制度的啟示
在資本市場較為成熟的美國沒有一蹴而就的推行和實施財務(wù)報表保險制度，這說明財務(wù)保險制度的實施過程是一個復(fù)雜、系統(tǒng)的過程。這對于我國推行財務(wù)報表保險制度來說也需要循序漸進。首先，加強和擴展財務(wù)報表保險研究的范疇，將涉及到的保險、審計、公司治理等多學(xué)科的知識進行充分考慮。其次，對于保險公司來說這是一項創(chuàng)新性的業(yè)務(wù)，需要政府、專家學(xué)者等多方面的力量共同努力構(gòu)建一個較為科學(xué)系統(tǒng)的理論與規(guī)章制度體系，但是先不能太盲目樂觀的認為財務(wù)報表保險制度就能夠完全解決審計人員獨立性缺失所帶來的審計失敗的問題。凡事都得從實際出發(fā)，考慮我國的基本國情，這樣才會使財務(wù)保險制度得以順利開展實施。
四、完善我國財務(wù)報表保險制度的構(gòu)建
?。ㄒ唬┩晟莆覈攧?wù)報表保險法律制度的構(gòu)想
保險公司是實施財務(wù)報表保險制度的關(guān)鍵要素，公司要從其購買財務(wù)報表保險，簽訂財務(wù)報表保險合同，從而撇清公司與注冊會計師之間的直接利益關(guān)系。保險公司聘請注冊會計師審計公司，對于公司過失造成的財務(wù)信息失真承擔(dān)保險責(zé)任。此項過程是一個系統(tǒng)的制度法律法規(guī)與實施的過程。首先，為了防止再次出現(xiàn)公司管理者的道德風(fēng)險問題，在財務(wù)報表保險制度中可以規(guī)定公司管理者與保險公司要一同承擔(dān)民事賠償責(zé)任，保險公司只是對于業(yè)務(wù)范疇內(nèi)的險種進行賠付，對于無法賠償?shù)姆懂牼托枰竟芾碚呒訌妰?nèi)部控制和監(jiān)管。其次，對于不同規(guī)模、性質(zhì)、行業(yè)的公司承保的保費和賠償?shù)馁M率要確定一定的區(qū)間，根據(jù)精算師對于公司財務(wù)報表保險所面臨的風(fēng)險程度、參保審計單位財務(wù)報表的信息質(zhì)量等情況確定保費費率。最后，成立一個財務(wù)報表保險責(zé)任鑒定委員會，對于所發(fā)生的賠償事宜進行風(fēng)險鑒定，以免出現(xiàn)底層合謀的事情損害保險公司的利益，保留保險公司對于注冊會計師的追償權(quán)力。
?。ǘ┪覈攧?wù)報表保險制度的實施步驟
一項新制度的實施不是一朝一夕的事情，需要出現(xiàn)一個新老制度交替的過程，為了避免出現(xiàn)制度真空的時期，需要經(jīng)歷一個雙軌制的時期。具體來說，政府可以要求保險公司在一些內(nèi)外部環(huán)境相對成熟的地區(qū)先實施財務(wù)報表保險制度，但也不強制公司必須購買此項保險。在這個階段是將財務(wù)報表保險制度作為傳統(tǒng)審計制度補充的制度形式，達到一個兩者并存的狀態(tài)，從而吸引更多的保險公司參與這種險種的服務(wù)，贏得市場上投資者的認同。在兩者制度并行一段時間后，財務(wù)報表保險市場形成了一定的規(guī)模，分散了保險公司的風(fēng)險，市場運行得到投資者的認同，吸引了大多公司來購買財務(wù)報表保險，那么可以在未來一個規(guī)定的期限內(nèi)將傳統(tǒng)的審計制度進行停止實施。
（三）加強財務(wù)報表保險法律制度的風(fēng)險控制
我國在構(gòu)建和實施財務(wù)報表保險制度會產(chǎn)生一些風(fēng)險，這些風(fēng)險主要來自于財務(wù)報表保險制度的各方利益相關(guān)者，特別是對于作為財務(wù)報表保險制度主要推動者即保險公司所遭遇到的風(fēng)險值得我們關(guān)注。保險公司可能遇到的風(fēng)險主要來自于保險公司之間競爭的風(fēng)險、公司員工騙保等風(fēng)險。這些風(fēng)險可以通過與監(jiān)管部門之間的溝通，用最低的成本來解決問題，完善信息披露規(guī)則，加大處罰力度，防范其惡性競爭。財務(wù)報表保險法律制度能夠被逐步構(gòu)建和完善，以此來降低或消除風(fēng)險，最終促進我國資本市場的和諧發(fā)展。
