一、IASB/FASB的聯(lián)合趨同
?。ㄒ唬膶?duì)立走向協(xié)作趨同
20世紀(jì)80年代以后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的不斷加快，世界各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的要求越來越強(qiáng)烈。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standard Committee）（簡(jiǎn)稱IASC）適時(shí)地采取一系列有效措施，提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International Accounting Standard）（簡(jiǎn)稱IAS）的質(zhì)量，同時(shí)也不斷地加強(qiáng)與世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的合作，共同研究和制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，日益提升國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。IASC在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面所取得的成就，讓一直以擁有高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自居的美國(guó)倍感壓力。2001年美國(guó)安然財(cái)務(wù)丑聞事件發(fā)生后，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)則制定導(dǎo)向一度受到世人廣泛的批評(píng)。其長(zhǎng)達(dá)數(shù)千頁(yè)的準(zhǔn)則雖然詳細(xì)，卻很容易形成“準(zhǔn)則超載”（Standard Overload），反而給人鉆法規(guī)漏洞的機(jī)會(huì)?；诋?dāng)時(shí)的國(guó)際實(shí)情與國(guó)內(nèi)的財(cái)務(wù)困境，美國(guó)逐漸轉(zhuǎn)變了對(duì)IASC的輕視態(tài)度，并決心入主國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。
美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的深厚理論基礎(chǔ)和豐富經(jīng)驗(yàn)及其經(jīng)濟(jì)大國(guó)的優(yōu)勢(shì)地位，這些都是IASC進(jìn)一步推進(jìn)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的有利因素。IASC意識(shí)到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化必須有美國(guó)的積極參與。IASC 和FASB在追求“共贏”的目標(biāo)下，于2001年完成了對(duì)IASC的改組，將其更名為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board）（簡(jiǎn)稱IASB）。美國(guó)全面進(jìn)入改組后的IASB，取得了在IASB中的主導(dǎo)地位?！霸贗ASB的14位委員中美國(guó)占據(jù)了5席，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）前主席Authur Levitt擔(dān)任了IASB的提名委員會(huì)主席，美聯(lián)儲(chǔ)前主席Paul Volker擔(dān)任了IASB的第一屆受托人委員會(huì)主席?！?
美國(guó)入主IASB后，美國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB開始著力與IASB聯(lián)合制定一些趨同的準(zhǔn)則項(xiàng)目，共同促進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reports Standards）（簡(jiǎn)稱IFRS）質(zhì)量的提升，力求制定高質(zhì)量的IFRS。同時(shí)，這也是為適應(yīng)美國(guó)證券交易委員會(huì)可能在2014年左右強(qiáng)制采用IFRS做準(zhǔn)備。
?。ǘ㊣ASB/FASB聯(lián)合趨同的影響
1.對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的影響
2002年9月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)表了諾沃克協(xié)議，正式啟動(dòng)聯(lián)合“趨同”項(xiàng)目，致力于發(fā)展共同的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以滿足國(guó)內(nèi)及跨國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。聯(lián)合“趨同”項(xiàng)目的啟動(dòng)推動(dòng)了全球的會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程從協(xié)調(diào)階段步入趨同階段。廣大發(fā)展中國(guó)家為了爭(zhēng)取進(jìn)入美歐資本市場(chǎng)和商品市場(chǎng)，降低融資和交易成本，推進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化，也紛紛宣布采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2010年，世界上已經(jīng)有包括歐盟各成員國(guó)、澳大利亞、南非等在內(nèi)的117個(gè)國(guó)家和地區(qū)要求或允許采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這些都將進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化和權(quán)威影響力。
2.對(duì)美國(guó)的影響
美國(guó)入主IASB并啟動(dòng)聯(lián)合趨同項(xiàng)目，為美國(guó)帶來了許多有利的影響。吳秋生（2004）認(rèn)為，首先，可以大大提高美國(guó)在制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則過程中的權(quán)利，最大限度地在IFRS中加入美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因素，縮小未來制定的IFRS與其現(xiàn)有的一般公眾會(huì)計(jì)原則（GAAP）之間的差距，以此減少美國(guó)會(huì)計(jì)人員今后學(xué)習(xí)國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和調(diào)整賬項(xiàng)的成本。其次，可以為美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和提供會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)更牢靠地占領(lǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)提供技術(shù)上的保障和拓展的空間。再次，可以使美國(guó)的投資者和債權(quán)人更容易讀懂在美投資的外國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告，更好地保護(hù)他們的權(quán)益。此外，也可以使按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的外國(guó)公司不必再進(jìn)行復(fù)雜的賬項(xiàng)調(diào)整或重編報(bào)表就可以進(jìn)入美國(guó)市場(chǎng)籌資，從而保持了美國(guó)在金融市場(chǎng)的地位，增加美國(guó)金融市場(chǎng)的收入，促進(jìn)美國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、FASB與IASB的概念框架
?。ㄒ唬┟绹?guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告
美國(guó)是世界各國(guó)中最早制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)家，其內(nèi)容體系也最詳盡和完備。1976年，F(xiàn)ASB在一份文件中對(duì)概念框架進(jìn)行了界定，認(rèn)為“概念框架是一部規(guī)章（constitution），一套連貫地把目標(biāo)（objectives）和與它相關(guān)的基本概念（fundaments）組成起來的體系。它能導(dǎo)致內(nèi)在一致的準(zhǔn)則，并能描述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、功能和局限性，‘目標(biāo)’識(shí)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的和宗旨，‘基本概念’能指導(dǎo)所有其他的會(huì)計(jì)概念并指引：應(yīng)予會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)的選擇，對(duì)這些事項(xiàng)的計(jì)量以及把它們加以匯總和傳遞給利益關(guān)系對(duì)象所用的手段?！痹谶@一定義中，F(xiàn)ASB把概念框架界定為規(guī)章，具有很高的權(quán)威性。FASB在1980年的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（Statement of Financial Accounting Concepts）（簡(jiǎn)稱SFACs）中對(duì)概念框架進(jìn)行了重新定義?；颈３至?976年文件中的內(nèi)涵。然而，在這份報(bào)告的最后說明中，SFACs并沒有被界定為GAAP或其他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表外披露具有約束力的準(zhǔn)則，SFACs不適用于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范第203條和第204條的要求。相比1976年對(duì)概念框架中的界定，SFACs不屬于GAAP的組成部分，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS）第69號(hào)在解釋GAAP層次時(shí)將SFACs列為GAAP之外的參考文獻(xiàn)，屬于最低層次，即所有GAAP各層次中均未涉及的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)問題才根據(jù)概念框架（SFACs）去探討解決的方案。SFACs的權(quán)威性被大大降低。作為美國(guó)概念框架的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFACs）被視為一種可參考、也可不參考的會(huì)計(jì)讀物。
迄今為止，F(xiàn)ASB就SFACs共發(fā)布了7份文件：FASB Concept No.1企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（1978年11月）；FASB Concept No.2會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征（1980年5月）；FASB Concept No.3企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素（1980年1月）；FASB Concept No.4非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（1980年12月）；FASB Concept No.5企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量（1984年12月）；FASB Concept No.6財(cái)務(wù)報(bào)表要素（1985年12月，取代之前發(fā)布的FASB Concept No.3）；FASB Concept No.7在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（2000年2月）。
?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的概念框架
1989年7月，IASC公布了其概念框架――《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）。其后，該框架被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（簡(jiǎn)稱IASB）接受，成為了IASB現(xiàn)在的概念框架（以下簡(jiǎn)稱IASB Framework）。相比FASB由7份文件組成的概念公告，IASB以一份獨(dú)立的文件列示其概念框架，使其更具整體性。IASB Framework在其引言中明確表述，該框架是為了給IASB在審議現(xiàn)行準(zhǔn)則和制定新準(zhǔn)則時(shí)提供指導(dǎo)，具有較高的權(quán)威性和指導(dǎo)性作用。
IASB Framework主要包含五個(gè)方面的內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)；基本假設(shè)；決定財(cái)務(wù)報(bào)表信息有用性的質(zhì)量特征；構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確定和計(jì)量；資本和資本保全概念。
對(duì)比FASB的概念公告，就企業(yè)部分而言，IASB的框架比FASB的概念公告多了基本假設(shè)、資本和資本保全概念兩部分的內(nèi)容，而缺少FASB Concept No.7中“在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值”部分的內(nèi)容。在財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)方面，IASB Framework強(qiáng)調(diào)決策有用性和反映管理層的受托責(zé)任；而FASB Concept No.1 強(qiáng)調(diào)的只是為現(xiàn)在和潛在的投資人、債權(quán)人或其他類似使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有用信息。
曲曉輝（2005）認(rèn)為，“概念框架的形成堪稱會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一個(gè)重要里程碑。作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和指引會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的理論指南，概念框架為現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成和發(fā)展提供了原則指引和概念依據(jù)，構(gòu)成了科學(xué)評(píng)價(jià)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，有效運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南，也為新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供原則指導(dǎo)，并且為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的緊密結(jié)合提供了機(jī)制保證，從而對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理性發(fā)展發(fā)揮了重要作用。”
三、IASB/FASB聯(lián)合概念框架的演進(jìn)
?。ㄒ唬┞?lián)合概念框架的啟動(dòng)
自IASB和FASB于2002年啟動(dòng)“趨同”項(xiàng)目起，雙方逐漸認(rèn)識(shí)到要真正實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則上的趨同，必須使雙方的概念框架一致。因而，IASB與FASB對(duì)制定聯(lián)合概念框架的必要性和該聯(lián)合概念項(xiàng)目應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)進(jìn)行了研究，于2004年4月開始探討雙方聯(lián)合制定概念框架。同年10月，雙方正式同意將“聯(lián)合概念框架”納入其趨同項(xiàng)目。
IASB和FASB之所以在其啟動(dòng)“趨同”項(xiàng)目之后兩年左右的時(shí)間內(nèi)就啟動(dòng)聯(lián)合概念框架項(xiàng)目，陳輝認(rèn)為有四個(gè)方面主要原因。
首先，概念框架的重要性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是非常重要的，它是制定首尾一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要指引。21世紀(jì)初所爆發(fā)的美國(guó)安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊案，使FASB和IASB一致同意高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向。原則導(dǎo)向意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須根源于基本概念，而這些基本概念正是在概念框架中所規(guī)定的。
其次，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。自FASB
1978年頒布Concept No.1和IASC
1989年公布其概念框架起，距今已有20多年。之前的概念框架中的部分基本概念已很難適應(yīng)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)環(huán)境，難以用于指導(dǎo)現(xiàn)有會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
再次，會(huì)計(jì)的國(guó)際化趨勢(shì)。經(jīng)濟(jì)全球化迫切需要會(huì)計(jì)語言的規(guī)范和統(tǒng)一，會(huì)計(jì)的國(guó)際化也應(yīng)運(yùn)而生。IASC成功改組為IASB，以及全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提出，進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)國(guó)際化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向。標(biāo)準(zhǔn)化的必然結(jié)果和最終歸宿是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向全球統(tǒng)一，即全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)現(xiàn)。而一個(gè)通用的、權(quán)威的、能被廣泛接受的概念框架正是建立全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。
最后，F(xiàn)ASB與IASB間現(xiàn)行概念框架的差異及不足。在框架的內(nèi)容范圍、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、信息質(zhì)量特征的要素和結(jié)構(gòu)層次、計(jì)量和確認(rèn)等方面，IASB Framework和FASB Concepts相比都存在一定的差異。如果IASB和FASB分別以各自的概念框架為指引制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，然后再實(shí)施趨同，必然會(huì)遇到許多困難。因而，準(zhǔn)則的趨同必然需要首先解決概念框架的一致性問題。
（二）聯(lián)合概念框架項(xiàng)目的發(fā)展
2004年10月，IASB和FASB將概念框架列入雙方的聯(lián)合研究項(xiàng)目。其目標(biāo)就是要建立一個(gè)既完整又內(nèi)在一致的通用概念框架。這一框架是對(duì)于發(fā)展未來的準(zhǔn)則以及完成兩個(gè)理事會(huì)以原則為基礎(chǔ)、內(nèi)在一致、國(guó)際趨同來建立準(zhǔn)則的目的所必需的，并引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告向投資、信貸和類似決策傳遞所需要的信息，提供一個(gè)合理的基礎(chǔ)（provide a sound foundation）。按照上述目標(biāo)，兩個(gè)理事會(huì)考慮分不同主題按八個(gè)階段進(jìn)行聯(lián)合概念框架的構(gòu)建（如表1所示）。
以上的每一個(gè)階段，都要通過“應(yīng)循程序”（Due Procedure）來最終確定。應(yīng)循程序主要分四個(gè)步驟來實(shí)現(xiàn)：討論階段、發(fā)布“討論稿”階段、發(fā)布“征求意見稿”階段和最后的定稿階段。
聯(lián)合概念框架項(xiàng)目自啟動(dòng)之日起，已陸續(xù)取得了關(guān)于幾個(gè)階段的不同研究成果。2010年9月，IASB和FASB完成了對(duì)A階段“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的研究，并發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》這一階段性成果，這是聯(lián)合概念框架項(xiàng)目中最早的定稿文件。2008年7月29日，IASB與FASB在其聯(lián)合會(huì)議上，針對(duì)B階段“要素和確認(rèn)”項(xiàng)目提出了關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債定義的暫時(shí)性結(jié)論。同年11月，IASB在另一次會(huì)議上提出了對(duì)要素的廣義分類方法，將要素分類為以流量為主導(dǎo)的要素和以價(jià)值為主導(dǎo)的要素。
2007年11月，在IASB和FASB的聯(lián)合會(huì)上，雙方針對(duì)C階段“計(jì)量”項(xiàng)目討論了九種主要的備選計(jì)量基礎(chǔ)：歷史投入價(jià)值、現(xiàn)時(shí)投入價(jià)值、歷史脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)脫手價(jià)值、經(jīng)修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)時(shí)均衡價(jià)值、使用價(jià)值、未來投入價(jià)值、未來脫手價(jià)值。在以后的聯(lián)合會(huì)議中，IASB和FASB將繼續(xù)討論這九種備選計(jì)量基礎(chǔ)，以最終產(chǎn)生概念框架中認(rèn)可的計(jì)量基礎(chǔ)。
2010年2月，IASB和FASB針對(duì)D階段“報(bào)告主體”項(xiàng)目的研究，發(fā)布了關(guān)于“報(bào)告主體”的征求意見稿。2008年10月16日，IASB和FASB針對(duì)E階段“呈報(bào)與披露（包括財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界）”項(xiàng)目，公布了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》討論稿這一研究成果，對(duì)現(xiàn)有的報(bào)表列報(bào)模式進(jìn)行了很大的改進(jìn)。
已公布的聯(lián)合概念框架項(xiàng)目研究成果中，提出了許多新穎而更具現(xiàn)實(shí)操作意義的觀點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了較大的改進(jìn)。然而，這些新的觀點(diǎn)和改進(jìn)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)條件下也面臨著諸多挑戰(zhàn)。IASB和FASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目的建設(shè)在原有計(jì)劃上被一再推遲。目前，由于種種原因，IASB和FASB暫停了聯(lián)合概念框架項(xiàng)目的研究計(jì)劃，待二者在準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目取得一定成果時(shí)再繼續(xù)這一研究。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已成為一種趨勢(shì)和潮流。各國(guó)和組織要真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致，必然需要在概念框架這一基礎(chǔ)架構(gòu)上統(tǒng)一。IASB和FASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目的研究雖然面臨著各種壓力與挑戰(zhàn)，但其現(xiàn)實(shí)意義是不言而喻的。
