成本因果關(guān)系的分析是會(huì)計(jì)工作的重要內(nèi)容。這項(xiàng)工作包括辨認(rèn)、分類和估計(jì)引起某個(gè)成本對(duì)象總成本變化的因素。在現(xiàn)有成本管理和管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，這些因素被稱為成本動(dòng)因，并有各種不同的解釋成本因果關(guān)系的方法和概念框架。政府成本的發(fā)生同樣存在因果關(guān)系，理解政府成本的因果關(guān)系是把握政府成本特性和探索政府成本管理技術(shù)方法的關(guān)鍵。只有在充分理解和把握政府成本因果關(guān)系的基礎(chǔ)上，我們才可能了解政府成本是否可控、政府適宜采用哪些成本管理技術(shù)和模式。
一、成本動(dòng)因分析方法
成本的因果關(guān)系一直是管理會(huì)計(jì)的主題，既是成本分配的主導(dǎo)因素，也是責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)（Shilling Law，1989）。洞察引起總成本變化的因素，不僅對(duì)政府成本控制有幫助，而且對(duì)政府組織的評(píng)估、計(jì)劃、業(yè)績(jī)計(jì)量和決策制定也是至關(guān)重要的。例如，政策的變化可能會(huì)影響總成本，所以政府會(huì)計(jì)人員的一項(xiàng)重要工作就是估計(jì)這些政策變化給總成本帶來(lái)的影響。在進(jìn)行企業(yè)成本動(dòng)因分析時(shí)，一般可采用下列分析方法。
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本分析法
近來(lái)作業(yè)成本法的推廣增加了人們對(duì)成本動(dòng)因的關(guān)注。作業(yè)成本法之所以備受推崇，主要是因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)在成本分配中沒(méi)有體現(xiàn)出成本的因果關(guān)系（Cooper，1988）。目前最流行的成本分配方法是辨別和使用成本動(dòng)因（Cooper和Kaplan，1988）。盡管Cooper和Kaplan最早的作業(yè)成本法文獻(xiàn)中沒(méi)有給出成本動(dòng)因的定義，但成本動(dòng)因可以被理解為任何可導(dǎo)致相對(duì)應(yīng)成本對(duì)象的總成本發(fā)生變化的因素。這個(gè)較寬泛的定義在成本管理和管理會(huì)計(jì)的教科書中被普遍使用（Horngen.et al.，1997）。然而，最近的作業(yè)成本法相關(guān)文獻(xiàn)則強(qiáng)調(diào)了消耗和支出的區(qū)別，如成本動(dòng)因是資源消耗的影響因素，但這種消耗并不一定使總支出發(fā)生變動(dòng)（Cooper和Kaplan，1992）。從這種觀點(diǎn)來(lái)看，成本動(dòng)因可以被理解為一種引起工作量變化的因素，并不一定會(huì)導(dǎo)致總成本的變化（Innes和Mitchell，1992）。
（二）回歸分析法
成本的因果關(guān)系與回歸分析中的成本習(xí)性分析相類似。盡管在成本習(xí)性分析中極少提到成本動(dòng)因概念，但實(shí)際上這是一種計(jì)量分析方式的成本動(dòng)因分析。一些學(xué)者在研究中，通過(guò)回歸分析估計(jì)不同成本動(dòng)因?qū)偝杀镜挠绊懀炎鳂I(yè)成本法和計(jì)量分析法兩種結(jié)合起來(lái)（Foster和Gupta，1990；Banker和Johnston，1993）。這種估計(jì)線性成本以確定成本習(xí)性的方法和傳統(tǒng)的成本估計(jì)方法沒(méi)有多大差別。
?。ㄈ?zhàn)略成本動(dòng)因分析法
事實(shí)上，自從1995年波特提出十個(gè)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因概念后，成本動(dòng)因概念開(kāi)始在戰(zhàn)略管理文獻(xiàn)中流行起來(lái)。這十個(gè)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因在戰(zhàn)略管理文獻(xiàn)中被發(fā)展和細(xì)分為兩大類：結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。
?。ㄋ模┊a(chǎn)品特性分析法
在近來(lái)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，有不少學(xué)者把產(chǎn)品的特性作為重要的成本動(dòng)因（Bromwich，1990）。這種方法建立在Lancaster（1966）的研究基礎(chǔ)上，Lancaster（1966）認(rèn)為產(chǎn)品本身不能給顧客帶來(lái)效用，給顧客帶來(lái)效用的是產(chǎn)品的特性。產(chǎn)品特性不僅通過(guò)為顧客提供服務(wù)潛能創(chuàng)造價(jià)值，而且不同的產(chǎn)品特性意味著不同的總成本和成本結(jié)構(gòu)。因此，分析產(chǎn)品特性差異可以幫助理解企業(yè)之間的成本差異。
二、成本動(dòng)因分析法在政府部門的應(yīng)用
我們可以運(yùn)用以上四種方法去辨別和分析政府組織的成本因果關(guān)系。這樣的分析可以幫助我們從不同視角理解成本動(dòng)因概念如何應(yīng)用于政府組織。
回歸分析法和作業(yè)分析法雖然是兩種相互獨(dú)立的方法，但可以分享一些共同的信息和數(shù)據(jù)。作業(yè)分析法通過(guò)作業(yè)分析尋找成本動(dòng)因，回歸分析法通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式確定可能的成本動(dòng)因，然后把相關(guān)數(shù)據(jù)代入回歸模型確定最終的成本動(dòng)因。作業(yè)成本動(dòng)因和結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的確定主要建立在調(diào)查問(wèn)卷和數(shù)據(jù)回歸分析的基礎(chǔ)上。
在進(jìn)行政府成本動(dòng)因分析時(shí)，應(yīng)考慮以下三個(gè)問(wèn)題：1.引起政府成本變化的因素有那些？2.作為分析成本動(dòng)因的理論框架，這四種可替代的方法有何不同？3.不同的視角對(duì)政府部門成本管理模式的建立有何啟示？
?。ㄒ唬┗貧w分析法的應(yīng)用
回歸分析可以通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷取得數(shù)據(jù)，然后設(shè)計(jì)和檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?，剔除不顯著的獨(dú)立變量，最后重點(diǎn)解釋分析顯著的獨(dú)立變量?？梢酝ㄟ^(guò)設(shè)置啞變量區(qū)分不同規(guī)模、不同性質(zhì)和不同地區(qū)的政府組織。一個(gè)較顯著的變量意味著解釋和被解釋變量之間有明顯的因果關(guān)系。然而，有三個(gè)問(wèn)題值得我們注意：第一個(gè)是模型的假設(shè)；第二個(gè)與數(shù)據(jù)的分解有關(guān)；第三個(gè)與預(yù)算程序有關(guān)。
第一個(gè)問(wèn)題與模型的線性假設(shè)有關(guān)。回歸分析建立在強(qiáng)假設(shè)基礎(chǔ)上，線性假設(shè)是主要問(wèn)題。在一個(gè)部門中平均人員數(shù)引起的成本和部門的數(shù)量正相關(guān)。如果一個(gè)政府組織比另一個(gè)政府組織有更多的部門，那么前者的人均成本將高于后者的人均成本。一般而言，大的政府組織的平均人數(shù)要高于小的政府組織，成本習(xí)性可能就表現(xiàn)為非線性。線性關(guān)系的不成立意味著變量可能顯著地影響成本水平，所以要小心謹(jǐn)慎的使用估計(jì)出來(lái)的相關(guān)系數(shù)。
第二個(gè)問(wèn)題關(guān)于數(shù)據(jù)的質(zhì)量。數(shù)據(jù)的分解和計(jì)量誤差經(jīng)常是兩難的選擇。數(shù)據(jù)被分解得越細(xì)，誤差也可能越大（Datar和Gupta，1994；Demski，1997）。例如政府組織中有大量的項(xiàng)目支出，這些項(xiàng)目有的是經(jīng)常發(fā)生的，有的是偶然發(fā)生的。對(duì)于經(jīng)常發(fā)生的項(xiàng)目支出該不該計(jì)入政府的行政運(yùn)行成本以及該計(jì)入多少，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也意味著分解項(xiàng)目成本的工作一定會(huì)帶來(lái)較大的誤差。
第三個(gè)是更基本的問(wèn)題――政府組織的預(yù)算背景。預(yù)算期間的轉(zhuǎn)換的約束迫使政府組織必須在預(yù)算期內(nèi)完成預(yù)算資金的使用。從這點(diǎn)看，回歸分析法不是一個(gè)評(píng)判預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的好方法。因而掌握和了解預(yù)算編制的程序可以彌補(bǔ)回歸分析法的缺陷，可以提供關(guān)于成本如何被決定和成本習(xí)性的詳細(xì)信息，也能揭示回歸分析存在的問(wèn)題。然而，因?yàn)椴皇撬械某杀径急缓w在正式的預(yù)算功能中，回歸分析可以解釋預(yù)算主觀成分對(duì)總成本的影響。事實(shí)上兩種方法應(yīng)該被結(jié)合起來(lái)，首先預(yù)算方法能用于解釋大部分成本，然后回歸分析能幫助分析預(yù)算程序中主觀成分對(duì)總成本的影響。
?。ǘ┳鳂I(yè)分析法的應(yīng)用
作業(yè)分析的主要目的是把影響成本的因變量分離出來(lái)，通過(guò)這些因變量更清晰地反映政府組織的成本結(jié)構(gòu)。這種方法不同于作業(yè)成本法。第一，分析的主要目的不在于準(zhǔn)確分配間接成本，而是在于解釋政府成本的發(fā)生原因和差異。作業(yè)成本分析法被當(dāng)作理解成本差異的工具。第二，每個(gè)作業(yè)可能不止一個(gè)成本動(dòng)因，而且成本習(xí)性可能不是線性的。確定一項(xiàng)作業(yè)是為了知道是什么引起成本發(fā)生，但并不限于一個(gè)成本動(dòng)因。例如，所有的人工成本可以被分解到作業(yè)活動(dòng)中，然后結(jié)合訪談、回歸分析和成本分類等方法去確認(rèn)成本動(dòng)因。
政府組織的大多數(shù)作業(yè)活動(dòng)一般都有多個(gè)成本動(dòng)因，而且作業(yè)活動(dòng)的成本習(xí)性大多是非線性的。公務(wù)員人數(shù)、部門數(shù)、場(chǎng)地辦公面積等是政府部門重要的作業(yè)成本動(dòng)因。這意味著，了解不同政府組織之間政策和業(yè)務(wù)開(kāi)展方式的差異，有助于分析不同政府組織之間的成本差異。
?。ㄈ┙Y(jié)構(gòu)成本動(dòng)因分析法的應(yīng)用
波特早在1995年就開(kāi)始使用成本動(dòng)因概念去解釋、理解和發(fā)展工業(yè)組織的成本差異。通過(guò)定義十種不同的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，波特形成了一個(gè)具有廣泛適用性的用于分析成本結(jié)構(gòu)的概念性框架。戰(zhàn)略成本管理的學(xué)者認(rèn)為，成本動(dòng)因并不像作業(yè)成本理論所說(shuō)的那樣是線性的和分離的，而是有復(fù)雜相互聯(lián)系并且相互共同作用的。
波特的成本動(dòng)因概念被Lewis和Riley（1987）精煉和細(xì)化。Shank和Govindara（1993）又把Lewis和Riley的分類進(jìn)一步提煉，并重點(diǎn)關(guān)注結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因的差異。然而，這些提煉都建立在企業(yè)組織案例研究的歸納分析基礎(chǔ)上，這也可以解釋為何制度因素沒(méi)有被引入作為一種成本動(dòng)因。
根據(jù)已有的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析理論和政府組織的特點(diǎn)，政府組織的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因可以分為以下四類：
1.基礎(chǔ)性成本動(dòng)因
不同政府組織之間成本差異的最主要影響取決于政府服務(wù)能力的利用程度。服務(wù)能力得到充分利用的政府組織的單位成本一定小于服務(wù)能力利用程度較低的政府組織的單位成本。所以政府組織的地理位置和相應(yīng)的政府規(guī)模是最主要的基礎(chǔ)性成本動(dòng)因。
2.執(zhí)行性成本動(dòng)因
執(zhí)行性成本動(dòng)因關(guān)注的是政府活動(dòng)如何被組織和如何被執(zhí)行。政府行政管理模式（分權(quán)化或集中化）、政府組織文化、辦公自動(dòng)化水平和內(nèi)部部門之間和個(gè)人之間溝通協(xié)調(diào)的能力是政府組織重要的執(zhí)行性成本動(dòng)因。
3.制度成本動(dòng)因
制度成本動(dòng)因主要指國(guó)家或地方政府有關(guān)的政策。例如公務(wù)員工資和福利待遇標(biāo)準(zhǔn)、差旅報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)、辦公面積標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)議標(biāo)準(zhǔn)、公務(wù)人員用車規(guī)定等都有國(guó)家或地方政府相關(guān)的規(guī)定。這些規(guī)定對(duì)政府成本有極大的影響。然而，必須注意的是這些制度性成本動(dòng)因?qū)τ趫?zhí)行這些規(guī)定的政府組織來(lái)說(shuō)基本上是不可控的。
4.隨機(jī)政策成本動(dòng)因
政策的隨意性與隨意成本有關(guān)。典型的這類成本動(dòng)因是辦公用品和電腦等。這類動(dòng)因所驅(qū)動(dòng)的資源不是由生產(chǎn)進(jìn)程或產(chǎn)出進(jìn)程中的技術(shù)決定的，和產(chǎn)出沒(méi)有積極聯(lián)系（不是必不可少的投入）。盡管辦公用品和電腦對(duì)于政府服務(wù)來(lái)說(shuō)是必需的，但這些成本開(kāi)支在預(yù)算程序中變得很隨意。隨意性體現(xiàn)在這些成本是預(yù)算決定的結(jié)果，而且經(jīng)常被用于平衡預(yù)算。
如上所述，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的分析拓寬了成本因果關(guān)系的視野。計(jì)量分析和作業(yè)分析的不足（機(jī)械和簡(jiǎn)單）可以被這種復(fù)雜的成本因果關(guān)系分析所彌補(bǔ)。這也表明了作業(yè)活動(dòng)分析的成本動(dòng)因可能不同于這種視角下的成本動(dòng)因。
（四）產(chǎn)品特性分析法的應(yīng)用
產(chǎn)品特性分析的支持者認(rèn)為產(chǎn)品本身不能給顧客帶來(lái)效用，給顧客帶來(lái)效用的是產(chǎn)品的特性。政府組織的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法也應(yīng)該強(qiáng)調(diào)和關(guān)注政府服務(wù)的特性。例如，如果把教育當(dāng)作是一種產(chǎn)品，那么這種產(chǎn)品的特性就應(yīng)該是教育環(huán)境、教育時(shí)間和教育質(zhì)量等。政府組織服務(wù)特性決定了政府服務(wù)的成本結(jié)構(gòu)，是一個(gè)重要的成本動(dòng)因。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，產(chǎn)品由特性組成。對(duì)于企業(yè)組織，產(chǎn)品由市場(chǎng)來(lái)估價(jià)，分析和評(píng)估產(chǎn)品特性的盈利性是可行的。而對(duì)于政府部門，要想直接分析和評(píng)估政府服務(wù)特性的價(jià)值是非常困難的。一個(gè)可能的方法是使用可替代開(kāi)支的成本，也就是計(jì)算提供服務(wù)特性的機(jī)會(huì)成本。這種計(jì)算的前提是要有一個(gè)可比較的基準(zhǔn)（確定基本的服務(wù)特性）和一個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)。對(duì)于政府組織來(lái)說(shuō)，一套適用面更廣的比較基準(zhǔn)可以作為一個(gè)參考。然而，一個(gè)更寬泛的標(biāo)準(zhǔn)將增加系統(tǒng)的復(fù)雜性，根據(jù)不同性質(zhì)和規(guī)模去建立不同的比較基準(zhǔn)，顯然要優(yōu)于建立這種復(fù)雜的系統(tǒng)。成本計(jì)算系統(tǒng)的設(shè)計(jì)可以以作業(yè)為基礎(chǔ)，但成本動(dòng)因的選擇應(yīng)該突顯出服務(wù)特性的差異。
另一個(gè)了解不同產(chǎn)品特性的方法是關(guān)注單位產(chǎn)品成本的差異。既然是產(chǎn)品特性的結(jié)構(gòu)決定了產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)，那么去比較成本結(jié)構(gòu)一定可以找出產(chǎn)品的特性差異。從這個(gè)角度看，單位成本差異是產(chǎn)品特性差異的替代變量。
三、政府成本動(dòng)因分析對(duì)政府成本管理的啟示
以上介紹了政府成本動(dòng)因的幾種分析方法，不同的方法有不同的貢獻(xiàn)。計(jì)量分析法可以在數(shù)據(jù)顯著的水平上幫助識(shí)別基本的主觀動(dòng)因。作業(yè)分析法通過(guò)提供分解數(shù)據(jù)幫助理解資源使用的差異。政府組織作業(yè)成本的基本標(biāo)準(zhǔn)的確定，不僅有助于政府組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，而且可以幫助政府組織找到更好的組織和執(zhí)行作業(yè)的方法。然而，這兩種方法最重要的意義在于，可以在這兩種方法基礎(chǔ)上開(kāi)發(fā)出可運(yùn)用于結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析和產(chǎn)品特性分析的知識(shí)。
回歸分析和作業(yè)分析屬于傳統(tǒng)的成本動(dòng)因分析。傳統(tǒng)成本動(dòng)因分析關(guān)注的是直接成本動(dòng)因，也就是那些直接引起總成本變化的因素。典型的傳統(tǒng)成本動(dòng)因是政府部門數(shù)量、公務(wù)員人數(shù)和辦公面積等等?？梢杂脠D1來(lái)歸納這種傳統(tǒng)成本動(dòng)因分析的視角。
結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析、產(chǎn)品特性分析與傳統(tǒng)成本動(dòng)因分析的視角并不沖突，部門數(shù)和公務(wù)員人數(shù)仍是重要的成本動(dòng)因。然而這兩種新方法拓寬了理解成本差異的視角，給我們?nèi)缦掠幸娴膯⑹荆?
第一，成本差異可以理解為產(chǎn)品特性的差異。這一點(diǎn)非常重要，因?yàn)樗鼜?qiáng)調(diào)了在政府部門產(chǎn)品特性評(píng)估的缺失。另一類差異是尋找成本差異的基本解釋變量，如制度成本動(dòng)因差異、隨意政策差異和活動(dòng)被組織和執(zhí)行的差異。這種復(fù)雜的政府成本因果關(guān)系在現(xiàn)有研究中經(jīng)常被忽視。圖2展示了一個(gè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的成本動(dòng)因分析視角。
第二，政府的成本結(jié)構(gòu)是復(fù)雜的，包含很多不同的因果關(guān)系。理解這種復(fù)雜性對(duì)政府成本的控制是有幫助的。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析框架突顯了產(chǎn)品特性差異的重要性，而且提醒我們：?jiǎn)挝怀杀驹跊](méi)有考慮產(chǎn)品特性的情況下不能被基準(zhǔn)化和簡(jiǎn)單的比較；在分析成本差異時(shí)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因（如政府規(guī)模和地理位置）和外生制度成本動(dòng)因（如政府規(guī)則）比政府組織能自己控制的因素更具解釋力。當(dāng)為政府整體設(shè)計(jì)成本控制系統(tǒng)時(shí)，這些事實(shí)必須被考慮，例如，如何通過(guò)加強(qiáng)政府產(chǎn)品特性的評(píng)估和建立政府成本計(jì)算系統(tǒng)，以增強(qiáng)不同政府組織成本的可比性。
第三，傳統(tǒng)成本動(dòng)因分析著眼于單個(gè)政府組織的直接成本動(dòng)因，然而由于單個(gè)政府組織的非獨(dú)立性和政府管理權(quán)限劃分的問(wèn)題，一些直接成本動(dòng)因，如會(huì)議次數(shù)、人員數(shù)等，并非被這些政府組織所控制和影響。因而傳統(tǒng)成本動(dòng)因分析對(duì)于政府成本可控性的解釋力度是有限的。相反，戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析則是從整個(gè)政府組織的角度考慮政府成本的整體控制，其對(duì)政府成本可控性的解釋力度是較強(qiáng)的。這也突出了這樣一個(gè)事實(shí)：政府成本管理必須從政府組織的整體控制考慮才有可行性，即如何在不同層次的政府組織之間進(jìn)行管理權(quán)限的劃分，使得不同層次的成本動(dòng)因分別由不同層次的政府組織來(lái)控制，實(shí)現(xiàn)政府成本管理責(zé)權(quán)利三者的統(tǒng)一。
第四，盡管戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)框架的成本動(dòng)因分析主要指向企業(yè)組織的問(wèn)題，但它也是探索政府組織成本結(jié)構(gòu)最具潛能的工具。戰(zhàn)略成本動(dòng)因和產(chǎn)品特性的確認(rèn)、數(shù)量化可能是解決公共選擇問(wèn)題和探尋政府成本控制的一個(gè)富有成效的方法。
