從現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中看到它與舊準(zhǔn)則保持連續(xù)性的同時，差別也是比較明顯的。其中，關(guān)于企業(yè)合并商譽的認(rèn)定與會計處理是變化較大的內(nèi)容之一，也是人們爭議頗多的焦點之一?，F(xiàn)行準(zhǔn)則把“商譽”從無形資產(chǎn)項目中單列出來，作為一級科目核算。同時，與舊準(zhǔn)則相比現(xiàn)行準(zhǔn)則采用減值測試法替代了系統(tǒng)攤銷法。為此，本文將對企業(yè)并購中的商譽初始確認(rèn)及商譽減值測試的會計處理問題進(jìn)行相應(yīng)的探討。
一、商譽概述
商譽一直是一個有爭論的概念。無論是商譽的“三元”論（即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論）還是“核心能力論”，很多專家學(xué)者都試圖對商譽的定義、性質(zhì)進(jìn)行界定，并由此引發(fā)了外購商譽和自創(chuàng)商譽的廣泛爭論。
筆者認(rèn)為：商譽有廣義和狹義之分。通常商譽的概念是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值；但企業(yè)會計準(zhǔn)則中所說的商譽是“非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額”。
企業(yè)合并按合并方式分為吸收、控股和新設(shè)三種形式；按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成立的關(guān)鍵是當(dāng)有交易事項發(fā)生時，是否引起企業(yè)控制權(quán)發(fā)生變化。
商譽的確認(rèn)需要滿足三個條件：一是在吸收或控股合并情況下產(chǎn)生的；二是合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的；三是在非同一控制下產(chǎn)生的。新設(shè)合并、同一控制下的企業(yè)合并和資產(chǎn)收購是不產(chǎn)生合并商譽的。當(dāng)合并方合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價值時，稱作負(fù)商譽。
二、國內(nèi)外商譽會計處理方法對比
由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，對合并商譽的處理方法也不盡相同，以下就從國際會計準(zhǔn)則和美國、英國這兩個最具影響力國家的會計準(zhǔn)則分別進(jìn)行分析。
（一）《國際會計準(zhǔn)則》對合并商譽的會計處理
《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（1998年）對購買時產(chǎn)生的商譽與負(fù)商譽的處理作了明確的規(guī)定。購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)。商譽應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，一般不應(yīng)超過20年。當(dāng)商譽的使用超過了一定年限，則企業(yè)應(yīng)至少在每年年末進(jìn)行一次商譽減值測試，如果商譽的預(yù)期年限與以前的估計有重大不同，或商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予以相應(yīng)改變。
如果購買企業(yè)在購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽，負(fù)商譽應(yīng)在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。
?。ǘ┟绹鴮喜⑸套u的會計處理
美國會計原則委員會第16號意見書規(guī)定：所購入的凈資產(chǎn)以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。同時提出了對商譽等無形資產(chǎn)的減值重估問題，要求企業(yè)應(yīng)該定期對包括商譽在內(nèi)的各種無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限加以重新評價，以確定經(jīng)濟事項與環(huán)境的變動是否影響到各種無形資產(chǎn)的剩余使用壽命。如果評價的結(jié)果顯示特定無形資產(chǎn)的剩余使用年限必須進(jìn)行調(diào)整，則這種對無形資產(chǎn)剩余使用年限的估計的變動應(yīng)該通過攤銷率的變化反映出來。
美國對負(fù)商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)，剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分?jǐn)傆嬋敫髌趽p益；二是全部記入“遞延貸項——負(fù)商譽”賬戶。
（三）英國對合并商譽的會計處理
英國會計準(zhǔn)則委員會規(guī)定，合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年，在編制合并報表時以“合并商譽”項目列示。
英國把負(fù)商譽稱為合并資本公積，記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權(quán)益部分，這意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現(xiàn)利潤。
關(guān)于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益。
?。ㄋ模┪覈喜⑸套u會計處理及與國外的對比
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽，而是單獨列示。對合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)當(dāng)在商譽項目下列示，借記“商譽”，貸記相關(guān)科目。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”，計提的商譽減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，與過去不同的是對商譽不再進(jìn)行攤銷。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有負(fù)商譽，如合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，差額直接計入當(dāng)期損益。
我國會計準(zhǔn)則把商譽作為一項資產(chǎn)單獨確認(rèn)，這體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同性；而對商譽的后續(xù)處理規(guī)定不允許攤銷，每年進(jìn)行減值測試，在發(fā)生減值時按資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)分?jǐn)偨痤~計入當(dāng)期損益，這與國際慣例有所差別；至于把“負(fù)商譽”直接計入當(dāng)期損益，這是與國際會計準(zhǔn)則的最大不同之處。
現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對于合并商譽問題的處理，表明我國關(guān)于企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際準(zhǔn)則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發(fā)展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國的會計準(zhǔn)則更好地與國際接軌。
此外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并報表》中，我國已由過去側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為實體理論。這與國際會計準(zhǔn)則和英美等國的做法趨同。這樣既克服了相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債雙重計價的缺陷，又能夠合理解釋控股合并時凈資產(chǎn)和商譽的會計處理。
三、商譽的初始會計處理
商譽的初始賬務(wù)處理可以分吸收合并和控股合并兩種情況。
吸收合并：企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為商譽，借記“商譽”，貸記“相關(guān)科目”。
控股合并：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目。在合并報表時，借記商譽和權(quán)益類科目，貸記長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益。
四、商譽的減值測試與會計處理
?。ㄒ唬p值測試的方法
企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度末進(jìn)行減值測試。減值測試時，主要是看在測試期內(nèi)有無使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合發(fā)生重大減值可能的事項。首先應(yīng)判斷不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象；然后對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合計算可收回金額，比較其賬面價值與可收回金額，如后者低于前者，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。
?。ǘ┥套u減值測試的賬務(wù)處理
減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中的商譽賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。商譽的減值準(zhǔn)備在提取以后，不能轉(zhuǎn)回。
資產(chǎn)負(fù)債表日，單獨設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準(zhǔn)備” 科目。
五、我國合并商譽會計處理中的問題
由于我國國情一些特殊的條件和體制制約，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中合并商譽的會計處理與國際會計準(zhǔn)則存在一定的差異，也帶來了相應(yīng)的問題。
我國把負(fù)商譽直接計入當(dāng)期損益這種方式是否得當(dāng)還有待商榷。盡管這種方式有助于客觀地反映可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的真實價值，但應(yīng)該看到將負(fù)商譽作為收益直接計入當(dāng)期損益，特別是當(dāng)負(fù)商譽數(shù)額較大或所占資產(chǎn)比重較大時，會增加當(dāng)期收入，可能會使企業(yè)通過合并交易掩蓋某些動機，以便操縱利潤，給企業(yè)的財務(wù)狀況造成不真實的現(xiàn)象。因此，將負(fù)商譽計入當(dāng)期損益，是不符合謹(jǐn)慎性原則的。
對商譽只進(jìn)行減值測試、不允許攤銷，這種處理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表現(xiàn)在每年年度末對商譽進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可以防止企業(yè)利用計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操控。但是由于對相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確認(rèn)的執(zhí)行難度較大，用減值測試法處理需要大量主觀判斷，使企業(yè)不可避免地存在利潤操縱空間；同時我國的市場經(jīng)濟體系尚不完善，信息和價格市場還不夠完善透明，法律制度不夠健全，減值測評的公信度難以體現(xiàn)；另外我國資產(chǎn)評估體系的不完善和對從業(yè)人員素質(zhì)及職業(yè)道德水平要求較高，這將直接影響商譽減值測試的準(zhǔn)確性。因此，商譽減值測試在實務(wù)中操作難度很大。
六、對合并商譽會計處理問題的建議
筆者認(rèn)為，任何制度或規(guī)定都是在不斷改進(jìn)和完善中趨于更加合理的，針對上面的問題，提出以下建議：
一是對于企業(yè)合并中負(fù)商譽的會計處理應(yīng)該采取更細(xì)化的處理方式。當(dāng)負(fù)商譽占合并成本或占當(dāng)期利潤比重較大時，應(yīng)該分期計入損益。這樣可避免因負(fù)商譽數(shù)額較大時給合并企業(yè)的當(dāng)期損益帶來不真實的負(fù)面影響。
二是應(yīng)該允許合并商譽按照更加科學(xué)合理的方式進(jìn)行攤銷?？梢圆挥脝渭兊墓潭晗薜闹本€攤銷法，考慮把攤銷比例和年限與合并企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟成果結(jié)合起來確定一個攤銷系數(shù)，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生重大資產(chǎn)減值跡象時，攤銷系數(shù)也隨時調(diào)整，同時應(yīng)對減值測試中的相關(guān)要素進(jìn)行明確規(guī)定，增加會計實務(wù)中的可操作性。
