黑龍江財(cái)會(huì)2001.7
淺議“或有事項(xiàng)”
曹雅茹 佟金芝
財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)率［2000］ 6號(hào)文）對(duì)或有事項(xiàng)、負(fù)債、資產(chǎn)、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)的定義和或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量及成有事項(xiàng)披露進(jìn)行了明確規(guī)定。本準(zhǔn)則的發(fā)布，規(guī)范了或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露，將有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可不性，保護(hù)債權(quán)人的利益，防止企業(yè)不確定事項(xiàng)之隱患，提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)與國際會(huì)計(jì)慣例接軌。
一、或有事項(xiàng)及內(nèi)容
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或有事項(xiàng)指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生于以證實(shí)?；蛴惺马?xiàng)包含或有負(fù)債、或有資產(chǎn)?；蛴胸?fù)債指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量?；蛴匈Y產(chǎn)指過去的交易或事項(xiàng)形成潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。例如某企業(yè)對(duì)被告的侵權(quán)行為提起訴訟，如果勝訴，將從被告那里得到賠償。企業(yè)有可能獲得賠償這種不確定情形即為或有事項(xiàng)；有可能獲得的賠償金即為或有收益；如果企業(yè)在一項(xiàng)待決訴訟事件中將有可能向?qū)Ψ阶龀鲑r償，有可能向?qū)Ψ街Ц兜馁r償金則為或有損失。常見的或有事項(xiàng)有應(yīng)收賬款有可能無法收回、企業(yè)對(duì)售后商品提供擔(dān)保、已貼現(xiàn)票據(jù)可能發(fā)生追索、為其他企業(yè)債務(wù)提供擔(dān)保、待決訴訟和仲裁等。
二、或有事項(xiàng)具有的特征
1．或有事項(xiàng)是過去交易或事項(xiàng)的結(jié)果，而不是未來可能發(fā)生的事項(xiàng)。如由于售后商品擔(dān)保發(fā)生或有損失，雖然存在不確定性，但這種或有損失是由已經(jīng)發(fā)生的銷售商品這一交易引起的，相對(duì)于資金負(fù)債表日來說，是過去交易的結(jié)果。而與其他企業(yè)簽訂的供貨合同只是在未來完成某項(xiàng)交易的承諾，相對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日來說，是沒有發(fā)生的交易，與或有事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別。
2．或有事項(xiàng)所具有的不確定性，相對(duì)于其他存在不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而言，或有事項(xiàng)的結(jié)果本身存在不確定性。會(huì)計(jì)核算中許多會(huì)計(jì)事項(xiàng)都存在著不確定性。如固定資產(chǎn)折舊年限、折余價(jià)值等，都具有不同程序的不確定性，需要會(huì)計(jì)人員作出分析判斷。區(qū)別在于，或有事項(xiàng)的結(jié)果本身存在不確定性，即是否發(fā)生損失或收益是不確定的。而固定資產(chǎn)最終將要消耗完結(jié)這個(gè)事實(shí)本身是確定的。
3．或有事項(xiàng)的最終結(jié)果，即是否發(fā)生損失或獲得收益，只有在未來發(fā)生某個(gè)（或某幾個(gè)）事件時(shí)，才能最后得到證實(shí)。因此，在處理或有事項(xiàng)時(shí)，未來事件證實(shí)損失或收益發(fā)生的可能性有多大這一點(diǎn)，就成為判斷的重要依據(jù)。從而據(jù)以決定是否對(duì)或有事項(xiàng)加以確認(rèn)和披露。
三、或有事項(xiàng)的確認(rèn)
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定，如果與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合下列條件：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量，則企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。在具體判斷是否對(duì)或有事項(xiàng)加以確認(rèn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮：一是未來事件很可能證明，在資金負(fù)債表日，企業(yè)的資產(chǎn)已遭減損或負(fù)債已經(jīng)發(fā)生；二是能夠?qū)赡茉馐艿膿p失金額作出合理估計(jì)。
企業(yè)在確認(rèn)或有損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將可能發(fā)生的損失金額記入費(fèi)用，同時(shí)減記資產(chǎn)或記錄一筆或有負(fù)債。在記錄或有負(fù)債時(shí)，債權(quán)人可以是能夠確指的，也可以是無法確指的；清償日期是可以確定的，也可以是不確定的。如與應(yīng)付票據(jù)貼現(xiàn)有關(guān)的或有負(fù)債，其債權(quán)人就是接受票據(jù)貼現(xiàn)的銀行，是可以確指的；而與售后商品擔(dān)保有關(guān)的或有負(fù)債的債權(quán)人，可能是購買企業(yè)商品的任何一個(gè)客戶，是無法確指的。如某公司于當(dāng)年編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，決定確認(rèn)對(duì)商品提供售后擔(dān)保維修費(fèi)用，則分錄如下：
借：管理費(fèi)用一擔(dān)保修理費(fèi)用
貸：預(yù)提費(fèi)用
在存在或有損失的同時(shí)，企業(yè)有時(shí)也擁有反訴或向第三方索賠的權(quán)利。企業(yè)在確認(rèn)有損失的金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除可能向被告索賠的金額，或向第三方索取的賠償金額。如被告指控企業(yè)有侵權(quán)行為，并要求作出賠償，企業(yè)也可能同時(shí)向另一家公司起訴，要求其對(duì)被訴事件承擔(dān)連帶責(zé)任，并作出賠償。再如，企業(yè)因提供貸款擔(dān)保而可能發(fā)生擔(dān)保損失，同時(shí)也有權(quán)利在將來得到被擔(dān)保人的賠償。企業(yè)在確認(rèn)或有損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除從第三方得到的賠償金額。
在確認(rèn)或有損失時(shí)，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)對(duì)每一個(gè)或有事項(xiàng)分別加以考慮，分析每一個(gè)或有事項(xiàng)的特定情況。如企業(yè)對(duì)待決訴訟的或有損失加以確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分析特定訴訟的具體進(jìn)展情況、法律專家的咨詢意見、本企業(yè)對(duì)類似事件的經(jīng)驗(yàn)以及其他企業(yè)在同樣情況下的經(jīng)驗(yàn)。但是，如果某個(gè)或有事項(xiàng)是經(jīng)常發(fā)生的，也可以就同類業(yè)務(wù)所處的情形做出調(diào)查、分析和咨詢。如售后商品擔(dān)保損失和應(yīng)收賬款壞賬損失等是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的，在估計(jì)這些損失時(shí)，不必分別對(duì)每一項(xiàng)售后商品的擔(dān)保損失或每一筆應(yīng)收賬款的壞賬損失進(jìn)行分析，而可以根據(jù)以往不能確定某個(gè)特定金額，而只能提供一個(gè)損失金額范圍。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)以最合理的估計(jì)金額入賬，如果不能確定最合理的估計(jì)金額，則應(yīng)當(dāng)選取其中最低的金額入賬。分錄如下。
借：管理費(fèi)用——擔(dān)保損失
貸：或有負(fù)債
四、或有事項(xiàng)的披露
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的或有負(fù)債有以下幾項(xiàng)內(nèi)容：已貼現(xiàn)商品承兌匯票形成的或有負(fù)債，未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債，其他或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。披露時(shí)，應(yīng)同時(shí)加以說明：其一是或有負(fù)債形成的原因；其二是或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響（如無法預(yù)測(cè)，應(yīng)說明理由）；其三是獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。?duì)于或有損失，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別不同情況在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露。一是對(duì)或有損失，如果不能同時(shí)滿足前述二個(gè)確認(rèn)條件，除非發(fā)生損失的可能性很小，應(yīng)當(dāng)加以披露；二是企業(yè)在確認(rèn)或有損失時(shí)，如果是按一定金額范圍內(nèi)最合理的估計(jì)金額或最低金額入賬的，則應(yīng)當(dāng)對(duì)超過入賬金額的可能損失金額加以披露；三是對(duì)于因擔(dān)保、票據(jù)貼現(xiàn)以及其他類似原因引起的或有損失，即使發(fā)生的可能性很小也應(yīng)當(dāng)加以披露；四是在涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預(yù)期會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息，但應(yīng)披露該未決訴訟、仲裁的形成原因?；蛴匈Y產(chǎn)一般不在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。對(duì)于或有收益，如果未來事件很可能證實(shí)收益能夠?qū)崿F(xiàn)，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露。
對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則，對(duì)于或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其發(fā)生的可能性大小，分別不同情況決定是否加以確認(rèn)和披露；而對(duì)于或有收益，則不應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)，但應(yīng)做出披露?；蛴惺马?xiàng)通常體現(xiàn)為表外信息，一旦由隱形轉(zhuǎn)為顯形，將會(huì)扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀表達(dá)。因此，或有事項(xiàng)的隱患是確定的，在實(shí)際工作中，應(yīng)予以高度重視，否則很容易會(huì)付出代價(jià)。
