一、分期收款銷售會(huì)計(jì)與稅收政策分析
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期收款銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)――收入》（以下簡(jiǎn)稱“收入準(zhǔn)則”）第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。但在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定，銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。即對(duì)分期收款銷售業(yè)務(wù)收入金額的確定，需分兩種情況：一是實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款來確定；二是實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值來確定，即按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格來確定。
?。ǘ┒惙▽?duì)分期收款銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定 我國(guó)現(xiàn)行的17個(gè)稅種中，分期收款銷售業(yè)務(wù)涉及到并對(duì)之有明確規(guī)定的主要是增值稅和企業(yè)所得稅。在分期收款銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)（或稱為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）方面，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第三款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。因此分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間通常為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，也可能為貨物發(fā)出的當(dāng)天?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十三條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在分期收款銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方面，增值稅的規(guī)定比企業(yè)所得稅更詳細(xì)和明確，但一般是以合同約定的收款日期的當(dāng)天。而會(huì)計(jì)上是以滿足收入確認(rèn)五個(gè)條件的當(dāng)天，一般是以銷售實(shí)現(xiàn)的當(dāng)天。在這方面，財(cái)稅的相關(guān)規(guī)定之間存在著明顯的差異。
在分期收款銷售業(yè)務(wù)收入計(jì)量方面，《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅法也規(guī)定，銷售商品的收入應(yīng)為向購(gòu)貨方收取的合同或協(xié)議價(jià)款。在會(huì)計(jì)上需要根據(jù)是否“實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)”而分為兩種情況：實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款來確定，這與稅法的規(guī)定一致；而實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值來確定，這與稅法的相關(guān)規(guī)定存在差異。
因此，對(duì)于實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，在收入確認(rèn)時(shí)間方面，財(cái)稅存在差異，而在收入計(jì)量方面，財(cái)稅保持一致。對(duì)于實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，在收入確認(rèn)時(shí)間以及金額計(jì)量方面，財(cái)稅均存在差異。不管是收入確認(rèn)方面的差異還是金額計(jì)量方面的差異，均會(huì)涉及到所得稅會(huì)計(jì)問題。下面本文分不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)兩種情況，通過實(shí)例對(duì)分期收款銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理、特別是所得稅處理進(jìn)行探討。
二、實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)所得稅處理
［例1］甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2010年12月31日采用分期收款方式售出大型設(shè)備一套，銷售價(jià)格（不含稅）為300萬(wàn)元，從2011年初開始每半年末收款一次，共分3次等額收取，該設(shè)備成本為180萬(wàn)元。
本例中，由于分期收款期限較短，應(yīng)當(dāng)判定為不具有融資性質(zhì)，會(huì)計(jì)上在銷售當(dāng)期確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，銷售金額為合同約定的價(jià)款300萬(wàn)元；增值稅和企業(yè)所得稅應(yīng)按合同約定的收款日期來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即在2011年6月30日、2011年12月31日和2012年6月30日分別確認(rèn)銷售收入各100萬(wàn)元。
2010年12月31日，銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1800000
貸：庫(kù)存商品 1800000
2010年底，由于會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅法收入確認(rèn)時(shí)間不同，需納稅調(diào)減300-180=120（萬(wàn)元）。同時(shí)，“長(zhǎng)期應(yīng)收款”和“庫(kù)存商品”兩個(gè)資產(chǎn)類科目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
根據(jù)表1和表2計(jì)算所得，確認(rèn)2010年所得稅費(fèi)用
借：所得稅費(fèi)用 300000
遞延所得稅資產(chǎn) 450000
貸：遞延所得稅負(fù)債 750000
2011年6月30日收取貨款
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
2011年12月31日收取貨款
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
2011年按企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)銷售收入200萬(wàn)元，銷售成本120萬(wàn)元，相應(yīng)納稅調(diào)增：200-120=80（萬(wàn)元）。
根據(jù)表1和表2計(jì)算所得，確認(rèn)2011年所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅負(fù)債 500000
貸：所得稅費(fèi)用 200000
遞延所得稅資產(chǎn) 300000
2012年6月30日收取貨款
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
2012年按企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本60萬(wàn)元，相應(yīng)納稅調(diào)增：100-60=40（萬(wàn)元）。
根據(jù)表1和表2計(jì)算所得，確認(rèn)2012年所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：所得稅費(fèi)用 100000
遞延所得稅資產(chǎn) 150000
三、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)的所得稅處理
?。劾?］甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2010年12月31日采用分期收款方式售出大型設(shè)備一套，銷售價(jià)格（不含稅）為500萬(wàn)元，從2011年開始分5次于每年年末等額收款，該設(shè)備成本為300萬(wàn)元，銷售時(shí)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。
本例中，由于分期收款期限較長(zhǎng)，應(yīng)當(dāng)判定為實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，甲公司會(huì)計(jì)上在銷售當(dāng)期確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，銷售金額為銷售時(shí)的公允價(jià)值400萬(wàn)元；增值稅和所得稅應(yīng)按合同約定的收款日期逐年來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即在銷售當(dāng)期不確認(rèn)納稅義務(wù)，銷售金額為合同約定的價(jià)款，即每年100萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)上確認(rèn)的銷售收入金額為400萬(wàn)元，用插值法計(jì)算得出現(xiàn)值為400萬(wàn)元、年金為100萬(wàn)元、期數(shù)為5年的折現(xiàn)率為7.93%。每期財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)算表如下：
2010年12月31日銷售設(shè)備時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 5000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4000000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1000000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3000000
貸：庫(kù)存商品 3000000
2010年底，由于會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅法在收入確認(rèn)時(shí)間和金額不同，應(yīng)納稅調(diào)減400-300=100（萬(wàn)元）。同時(shí)，“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“庫(kù)存商品”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”三個(gè)科目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
根據(jù)表4、表5、表6計(jì)算所得，確認(rèn)2010年所得稅費(fèi)用：
借：所得稅費(fèi)用 250000
遞延所得稅資產(chǎn) 1000000
貸：遞延所得稅負(fù)債 1250000
2011年12月31日收取貨款，增值稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元；企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本60萬(wàn)元，同時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用31.72萬(wàn)元不應(yīng)確認(rèn)，因此應(yīng)納稅調(diào)增100-60-31.72=8.28（萬(wàn)元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 317200
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 317200
根據(jù)表4、表5、表6計(jì)算所得，確認(rèn)2011年所得稅費(fèi)用：
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 229300
所得稅費(fèi)用 20700
2012年12月31日收取貨款，增值稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元；企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本60萬(wàn)元，同時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用263 053.96元不應(yīng)確認(rèn)，因此應(yīng)納稅調(diào)增1000000-600000-263053.96=136946.04（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 263053.96
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 263053.96
根據(jù)表4、表5、表6計(jì)算所得，確認(rèn)2012年所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 215763.49
所得稅費(fèi)用 34236.51
2013年12月31日收取貨款，增值稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元；企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本60萬(wàn)元，同時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用204614.14元不應(yīng)確認(rèn)，因此應(yīng)納稅調(diào)增1000000-600000-204614.14=195385.86（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 204614.14
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 204614.14
根據(jù)表4、表5、表6計(jì)算所得，確認(rèn)2013年所得稅費(fèi)用：
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 201153.53
所得稅費(fèi)用 48846.47
2014年12月31日收取貨款，增值稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元；企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本60萬(wàn)元，同時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用141540.04元不應(yīng)確認(rèn)，因此應(yīng)納稅調(diào)增1000000-600000-141540.04=258459.96（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 141540.04
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 141540.04
根據(jù)表4、表5、表6計(jì)算所得，確認(rèn)2014年所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 185385.01
所得稅費(fèi)用 64614.99
2015年12月31日收取貨款，增值稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元；企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本60萬(wàn)元，同時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用73591.86元不應(yīng)確認(rèn)，因此應(yīng)納稅調(diào)增1000000-600000-73591.86=326408.14（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 73591.86
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 73591.86
根據(jù)表4、表5、表6計(jì)算所得，確認(rèn)2015年所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅負(fù)債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 168397.97
所得稅費(fèi)用 81602.03
