初期的商譽主要指企業(yè)在從事經(jīng)營活動中取得的有利條件。到19世紀末，英國學者又將商譽定義為“一個企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”。在20世紀，隨著生產(chǎn)發(fā)展和技術(shù)進步，外購商譽問題已得到會計學界的普遍認可，但是自創(chuàng)商譽的確認與計量，卻成為會計學界討論時間最持久、爭議最大、至今仍存在分歧的問題。國外對商譽問題的研究主要集中在外購商譽的確認和計量上。美國FASB發(fā)布的第17號意見書將商譽分為外購商譽和自創(chuàng)商譽兩部分，但只將外購商譽資本化，自創(chuàng)商譽不予確認；其后美國會計準則委員會對商譽問題進行了不斷的修訂，包括對外購商譽不再攤銷，只做減值測試等。我國在商譽會計準則的制定方面遠落后于國外。我國沒有專門的商譽會計準則，對商譽的處理上也僅限于外購商譽的處理，且處理方法與國外基本一致，自創(chuàng)商譽的確認問題上爭議很大，本文擬就自創(chuàng)商譽確認與計量問題予以探析。
一、自創(chuàng)商譽確認的理論基礎(chǔ)
一般會計項目的確認要符合四個基本條件：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。凡符合標準的信息可被確認為相應的會計要素并在會計報告中予以反映，否者將被摒棄在會計報告之外。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中獲得的無形資源。這些無形資源有助于提升企業(yè)的競爭力。自創(chuàng)商譽有以下幾個特點：它是一個企業(yè)長期擁有的、持久的資源；它是企業(yè)獨有的，而其他企業(yè)是無法模仿的資源；它所獲得的經(jīng)濟效益是一個長期的過程，而不是一朝一夕就得到的，它是通過以前的交易形成的，而不是由將來的交易形成的；它具有財富的增值性。在知識經(jīng)濟時代，自創(chuàng)商譽將會給企業(yè)帶來無法估量的作用，它的存在促進了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽的確認 從自創(chuàng)商譽的定義中可以看出，自創(chuàng)商譽確認的可能性是非常大的。首先，自創(chuàng)商譽能夠滿足資產(chǎn)定義的要求。自創(chuàng)商譽是基于企業(yè)以前的交易，由企業(yè)控制，屬于企業(yè)的一項資產(chǎn)。其次，自創(chuàng)商譽的確認與權(quán)責發(fā)生制原則相符。企業(yè)在被并購時所形成的商譽價值在并購之前就產(chǎn)生了，但是其實現(xiàn)是在并購交易時進行的。再次，自創(chuàng)商譽的確認與會計目標的需求相符。會計目標就是將有利于經(jīng)濟決策的財務(wù)信息提供給利益相關(guān)者，那么為企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流的自創(chuàng)商譽就應該在會計資產(chǎn)中反映出來。
?。ǘ┳詣?chuàng)商譽符合相關(guān)性 相關(guān)性是指信息能夠幫助使用者對過去、現(xiàn)在和將來的事件結(jié)果做出預測。可靠性和相關(guān)性是會計信息質(zhì)量特征中的兩個最基本特征，會計信息只有同時具備了可靠性和相關(guān)性，才能體現(xiàn)決策的有用性。但兩者存在此消彼長的關(guān)系，在當前知識經(jīng)濟時代，會計信息使用者的需求正在由以歷史信息為重點轉(zhuǎn)向以未來信息為重點，自創(chuàng)商譽已經(jīng)在企業(yè)總資產(chǎn)中占據(jù)很大的比例，只有對自創(chuàng)商譽確認，向報表使用者及時提供相關(guān)信息，才能對經(jīng)營者正確報告受托責任的要求給予滿足，才能為企業(yè)決策者提供準確的信息資源。
?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽符合可靠性 自創(chuàng)商譽之所以被傳統(tǒng)會計理論拋棄在確認體系之外，很大原因在于自創(chuàng)商譽本身具有許多不確定因素，不能可靠的計量。但就其計量的本身而言，自創(chuàng)商譽和外購商譽并無本質(zhì)的差別。外購商譽價值主要是通過并購企業(yè)的購買價格與被并購企業(yè)的公允價值差來確認的，其可靠性很難理解。例如，1989年8月至1990年3月，美國聯(lián)合航空公司在被兼并的過程中，其收購價格從54億美元到67.5億美元，然后又跌到41億美元，最終并購談判終止。在這8個月的談判期間聯(lián)合航空公司財務(wù)報表上可辨認凈資產(chǎn)的價值實際上變化很小，但其外購商譽的價值卻發(fā)生很大的變化，這種變化真的可能發(fā)生嗎？。以此從某種意義上講自創(chuàng)商譽的不確定性可能比外購商譽要小。這是因為，自創(chuàng)商譽是企業(yè)通過自身努力而形成的，企業(yè)對自身情況的了解應該比其他企業(yè)的了解更加容易。以不確定性和不可靠性為理由而不予確認自創(chuàng)商譽的理由顯然是不合乎實際的。
二、自創(chuàng)商譽計量模式選擇
（一）計量屬性的選擇 會計系統(tǒng)的核心職能之一是會計計量，會計計量主要包括計量單位和計量屬性兩方面內(nèi)容，其中計量屬性的選擇是會計計量的主要問題。美國FASB在第5號財務(wù)會計概念公告中將會計計量屬性概括成歷史成本、現(xiàn)行成本、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種，但在2000年2月FASB又將公允價值認定為一種會計計量屬性。歷史計量和現(xiàn)行計量屬性都是將計量時點放在過去和現(xiàn)在，但自創(chuàng)商譽是企業(yè)預計未來超額盈利能力的體現(xiàn)，其計量屬性的時點應在未來，對此計量屬性有兩種選擇：可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，但可實現(xiàn)凈值由于不考慮貨幣時間價值不適合作為自創(chuàng)商譽的計量屬性；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值雖然最能反映自創(chuàng)商譽未來的價值，也考慮了貨幣時間價值，但其未來現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)率存在不確定性，產(chǎn)生的會計信息可靠性較差。
公允價值最為一種新的計量屬性，F(xiàn)ASB將其定義為“在當前交易中，自愿的雙方買入（承擔）或賣出（清償）一項資產(chǎn)（債務(wù)）所使用的金額”。同時按照公允價值估價所依據(jù)的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級系統(tǒng)。2006年公允價值計量被我國新會計準則引入，定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值計量是對傳統(tǒng)會計計量的挑戰(zhàn)，也為自創(chuàng)商譽的計量提供了可能的計量基礎(chǔ)。筆者認為，公允價值作為自創(chuàng)商譽計量的基礎(chǔ)更適合。首先公允價值更能滿足決策有用觀的要求，即著眼于資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的流入，而不僅僅是取得資源時流程的對價；其次公允價值計量更能反映會計信息的相關(guān)性，由于企業(yè)長期經(jīng)營過程中形成的自創(chuàng)商譽納入計量體系，使的財務(wù)報告中資產(chǎn)項目與現(xiàn)實價值一致。
?。ǘ┯嬃磕Ｊ降拇_認 一是現(xiàn)有計量模式。目前在理論界和實務(wù)界對商譽能普遍接受的是“商譽是預期未來超額盈利（能力）的貼現(xiàn)值”和“商譽時企業(yè)總體價值與單個可辨認凈資產(chǎn)價值的差額”兩種定義方式。對商譽的計量主要采用“直接法”（也稱“超額收益法”）和“殘值法” （也稱“間接法”）兩種方法。直接法又可分為等額超額收益本金化法和等額收益折現(xiàn)法，其的計量基礎(chǔ)是“超額能力觀”，本質(zhì)都是對未來超額收益的折現(xiàn)。筆者認為直接法揭示了商譽的本質(zhì)，但超額利潤主要來源于企業(yè)無法量化的軟性資產(chǎn)，而這些資產(chǎn)又是目前我國會計準則中不予以確認的，所以不符合傳統(tǒng)會計計量的基礎(chǔ)。間接法是以企業(yè)各單項可確認資產(chǎn)公允價值之和與企業(yè)全部價值兩者差額即商譽。間接法的計量基礎(chǔ)是“剩余價值觀”，本質(zhì)是用倒差法來推出商譽的價值。
二是創(chuàng)新自創(chuàng)商譽計量模式。通過上述分析，筆者認為，殘值法更接近于公允價值的屬性，也傾向于采用間接法來計量自創(chuàng)商譽。同時對傳統(tǒng)的間接法提出改進，建立公允價值計量分層次間接法計量模型： （1）上市公司自創(chuàng)商譽的價值=公司股票市值+公司債券市值―（公司資產(chǎn)公允價值+公司負債公允價值）；（2）非上市但存在相似上市公司自創(chuàng)商譽的價值=相似上市公司股票市值+相似上市公司債券市值―（公司資產(chǎn)公允價值+公司負債公允價值）；（3）非上市公司且無相似上市公司自創(chuàng)商譽的價值=其他可靠手段獲得的公司市值―（公司資產(chǎn)公允價值+公司負債公允價值）。其他可靠手段可以采取現(xiàn)值、評估價值等可靠性的方式，如果沒有其他可靠手段來計量，就不確認自創(chuàng)商譽。公允價值計量分層次間接法計量模型符合公允價值的層次系統(tǒng)理論，對上市公司和非上市公司采用不同的方式，能可靠計量不同公司的自創(chuàng)商譽，保證會計信息的可比性。
筆者以對外購商譽確認和計量的論述為基礎(chǔ)，提出采用公允價值計量分層次間接法計量模型，對自創(chuàng)商譽的確認、計量在理論和實務(wù)操作上提出思考。但由于自創(chuàng)商譽組要來源于企業(yè)軟性資產(chǎn)，而其會隨著外部環(huán)境的變化而變化，會計計量困難重重，但如不自創(chuàng)商譽確認計量，將難以改變會計信息使用者與會計信息需求問的矛盾。
