一、售后回購(gòu)分類
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――收入》關(guān)于銷售收入的實(shí)現(xiàn)提出了四個(gè)條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。將售后回購(gòu)業(yè)務(wù)對(duì)照上述四個(gè)條件，可以看出根據(jù)合同或協(xié)議判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，是銷售收入能否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，也是售后回購(gòu)業(yè)務(wù)分類的基礎(chǔ)，具體分類如下：
一是當(dāng)有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售收入實(shí)現(xiàn)條件時(shí)， 即在協(xié)議中約定回購(gòu)價(jià)格按照回購(gòu)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定時(shí)， 表明銷售方已將與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方。銷售的商品應(yīng)該按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品應(yīng)該作為購(gòu)進(jìn)處理。但是滿足這類情況的售后回購(gòu)交易必須保證將來(lái)所回購(gòu)的商品能夠保值增值， 否則交易是不能繼續(xù)的。 二是當(dāng)有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易不滿足銷售收入實(shí)現(xiàn)條件時(shí)， 即在協(xié)議中明確約定了回購(gòu)價(jià)格， 此時(shí)依據(jù)購(gòu)貨方是否使用所購(gòu)商品可將售后回購(gòu)交易劃分為以下兩類：如果售后回購(gòu)協(xié)議規(guī)定購(gòu)買方不能使用所購(gòu)商品，表明與所售商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移， 購(gòu)貨方不能從所購(gòu)商品中獲取經(jīng)濟(jì)利益。此時(shí)該交易應(yīng)屬于融資交易， 可以看作抵押貸款，將收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債。 如果售后回購(gòu)協(xié)議規(guī)定購(gòu)買方可以使用所購(gòu)商品， 表明與所售商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬可以轉(zhuǎn)移， 購(gòu)貨方能夠從該商品中獲取經(jīng)濟(jì)利益， 此時(shí)銷售方應(yīng)將售后回購(gòu)交易看作是融資借款和經(jīng)營(yíng)出租商品兩部分處理。
二、銷售方會(huì)計(jì)處理
一是購(gòu)買方不可以使用所購(gòu)商品。當(dāng)購(gòu)買方不可以使用所購(gòu)商品時(shí)，該商品只是存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，實(shí)質(zhì)是銷售方以所售商品為抵押取得借款，所得款項(xiàng)應(yīng)為一種負(fù)債。從會(huì)計(jì)等式角度看，負(fù)債和資產(chǎn)同時(shí)增加，為了清晰地反映企業(yè)融資情況，應(yīng)用“其他應(yīng)付款”以售價(jià)進(jìn)行記錄。此時(shí)，企業(yè)售出商品只是借款的抵押物，為了保證企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值不變可將該商品從“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)至“抵押貸款商品”中?；刭?gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)作為融資成本在回購(gòu)期內(nèi)按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。若回購(gòu)時(shí)商品發(fā)生了減值，銷售方應(yīng)在回購(gòu)后按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
二是購(gòu)買方可以使用所購(gòu)商品。購(gòu)買方可以使用所購(gòu)買商品，且銷售方在回購(gòu)時(shí)必須將同樣或類似的商品購(gòu)回，因此符合條件的商品必須為非消耗性的商品，即是具有類似固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)特性的商品。在該種交易下，一方面與所售商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方；另一方面，與所售商品所有權(quán)相關(guān)的報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了購(gòu)貨方，購(gòu)貨方可通過(guò)使用該商品獲取經(jīng)濟(jì)利益。所以銷售方應(yīng)作融資處理，且按照經(jīng)營(yíng)租賃租出資產(chǎn)處理。銷售方在回購(gòu)期內(nèi)應(yīng)按照（成本-擔(dān)保余值）/回購(gòu)期，按期對(duì)所購(gòu)商品計(jì)提折舊，并將所計(jì)提的折舊看作融資費(fèi)用，計(jì)入到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”借方和“發(fā)出商品――售后回購(gòu)”貸方以準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。
在回購(gòu)時(shí)銷售方作如下會(huì)計(jì)處理：償還融資借款額，即按原計(jì)入到“其他應(yīng)付款”貸方中的數(shù)額、應(yīng)交的進(jìn)項(xiàng)增值稅額、應(yīng)計(jì)提的最后一期經(jīng)營(yíng)租賃收入，借記“其他應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）、財(cái)務(wù)費(fèi)用”，按合計(jì)數(shù)貸記“銀行存款”等貨幣資金類科目。計(jì)算回購(gòu)商品的賬面價(jià)值。根據(jù)發(fā)出商品明細(xì)科目計(jì)算該回購(gòu)商品的賬面價(jià)值計(jì)入到“庫(kù)存商品”。對(duì)所回購(gòu)商品進(jìn)行減值測(cè)試。如所回購(gòu)商品的擔(dān)保余值低于回購(gòu)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值且不存在第三方擔(dān)保（如向保險(xiǎn)公司投保）情況下，應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入到“資產(chǎn)減值損失”。如果擔(dān)保余值低于回購(gòu)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值且存在第三方擔(dān)保時(shí)，銷售方可就現(xiàn)行市價(jià)與擔(dān)保余值之差向保險(xiǎn)公司索賠，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“發(fā)出商品-售后回購(gòu)”。若所回購(gòu)商品擔(dān)保余值高于或等于現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，不作處理。舉例進(jìn)行說(shuō)明。
?。劾?］2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅款為17萬(wàn)元。該批商品原賬面價(jià)值為80萬(wàn)。商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已收到。協(xié)議規(guī)定：甲企業(yè)負(fù)責(zé)該商品的維修且甲企業(yè)應(yīng)該于9月30日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為110萬(wàn)元（不含增值稅）。購(gòu)買方可以使用該商品，并對(duì)該商品使用后的擔(dān)保余值為60萬(wàn)元。假定在2007年6月1日甲企業(yè)對(duì)該商品進(jìn)行了維修，發(fā)生銀行存款10萬(wàn)元，并假定該項(xiàng)資產(chǎn)在該商品回購(gòu)時(shí)已發(fā)生跌價(jià)，可收回金額為50萬(wàn)元。假定不考慮其他因素。
具體的會(huì)計(jì)處理如下：
5月1日發(fā)出商品時(shí)
借：銀行存款 117
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
其他應(yīng)付款 100
借：發(fā)出商品――售后回購(gòu) 80
貸：庫(kù)存商品 80
在5月1日至9月30日的回購(gòu)期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)該作如下的處理：
每月按期計(jì)提折舊，為（80-60）/5=4（萬(wàn)元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4
貸：發(fā)出商品――售后回購(gòu) 4
確認(rèn)每期應(yīng)該收到的“租金收入”，為（100-110）/5=-2（萬(wàn)元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2
貸：其他應(yīng)付款 2
2007年6月1日發(fā)生修理費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10
貸：銀行存款 10
9月30日回購(gòu)商品時(shí)，收到增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為110萬(wàn)元，增值稅為18.7萬(wàn)元，假定商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：其他應(yīng)付款（100+4×2） 108
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 18.7
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2
貸：銀行存款 128.7
借：庫(kù)存商品 60
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4
發(fā)出商品――累計(jì)折舊（4×4） 16
貸：發(fā)出商品――售后回購(gòu) 80
9月30日回購(gòu)之后，該商品的可收回金額為50萬(wàn)元，低于賬面價(jià)值60萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備60-50=10（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10
最后該批商品賬面價(jià)值為50萬(wàn)元。
［例2］2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅款為17萬(wàn)元。該批商品原賬面價(jià)值為80萬(wàn)元。商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已收到。協(xié)議規(guī)定：乙企業(yè)負(fù)責(zé)該商品的維修，甲企業(yè)應(yīng)該于9月30日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為80萬(wàn)元（不含增值稅），購(gòu)買方可以使用該商品，并對(duì)該商品使用后的擔(dān)保余值為60萬(wàn)元。在2007年5月1日甲企業(yè)對(duì)該商品回購(gòu)后的余值向保險(xiǎn)公司投保，費(fèi)用為60萬(wàn)元。并假定該項(xiàng)資產(chǎn)在該商品回購(gòu)時(shí)已發(fā)生跌價(jià)，可收回金額為50萬(wàn)元。假定不考慮其他因素。具體的會(huì)計(jì)處理如下：
5月1日發(fā)出商品時(shí)
借：銀行存款 117
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
其他應(yīng)付款 100
借：發(fā)出商品――售后回購(gòu) 80
貸：庫(kù)存商品 80
2007年5月1日甲企業(yè)投保費(fèi)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 60
貸：銀行存款 60
在5月1日至9月30日的回購(gòu)期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)該作如下的處理：
每月按期計(jì)提折舊，為（80-60）/5=4（萬(wàn)元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4
貸：發(fā)出商品――售后回購(gòu) 4
確認(rèn)每期應(yīng)該收到的“租金收入”，為（100-80）/5=4（萬(wàn)元）
借：其他應(yīng)付款 4
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4
9月30日回購(gòu)商品時(shí)，收到增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為80萬(wàn)元，增值稅為13.6萬(wàn)元，假定商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：其他應(yīng)付款（100-4×4） 84
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13.6
貸：銀行存款 93.6
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4
借：庫(kù)存商品 60
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4
發(fā)出商品――累計(jì)折舊（4×4） 16
貸：發(fā)出商品――售后回購(gòu) 80
9月30日回購(gòu)后，該商品的可收回金額為50萬(wàn)元，低于賬面價(jià)值60萬(wàn)元，就跌價(jià)金額向保險(xiǎn)公司收取價(jià)值補(bǔ)償金60-50=10（萬(wàn)元）。
借：其他應(yīng)收款 10
貸：營(yíng)業(yè)外收入 10
最后該商品的賬面價(jià)值為50萬(wàn)元。
