一、國(guó)外會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的發(fā)展
會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位是會(huì)計(jì)理論研究的導(dǎo)向之一，目前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)目標(biāo)定位主要有決策有用觀和受托責(zé)任觀。前者認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性和有用性；后者認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向資源提供者報(bào)告資源受托管理情況，強(qiáng)調(diào)信息的可靠性和真實(shí)性。
1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)執(zhí)行委員會(huì)制定了《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》，將會(huì)計(jì)定義為“確認(rèn)、計(jì)量、傳輸經(jīng)濟(jì)信息的過(guò)程，滿足信息使用者進(jìn)行充分的判斷和決策的需要”。使用者目標(biāo)問(wèn)題受到更多的重視。而此前在1953年會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)公報(bào)第一號(hào)中將會(huì)計(jì)定義為：“會(huì)計(jì)是一門以一種特殊的方式和以貨幣單位來(lái)記錄、分類和匯總至少部分具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的交易和事項(xiàng)，并解釋其結(jié)果的藝術(shù)。”《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》列出了四個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)：對(duì)有限資源使用做出決策、有效管理和控制資源、記錄與報(bào)告資源的受托責(zé)任、有利于履行社會(huì)職能和社會(huì)控制。與之相適應(yīng)的評(píng)估會(huì)計(jì)信息的四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)性、可驗(yàn)證性、無(wú)偏見(jiàn)性和可定量性。1970年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布第4號(hào)公告采用了使用者導(dǎo)向方法，將會(huì)計(jì)定義為：“會(huì)計(jì)是一種服務(wù)活動(dòng)。其作用是為經(jīng)濟(jì)決策提供有用的數(shù)量化信息，主要是關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)體的、具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的信息?！庇嘘P(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)部分與《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》內(nèi)容相似，相適應(yīng)的“定性特征”包括相關(guān)性、可理解性、可驗(yàn)證性、中立性、時(shí)效性、可比性和完整性。1973年Trustblood委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的研究報(bào)告，列舉了12個(gè)目標(biāo)，其中基本目標(biāo)是為經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息。之后Anton，Sorter等將12個(gè)目標(biāo)分解為五個(gè)層次：基本目標(biāo)、使用者及需求、使用者需要的信息、滿足需要的企業(yè)信息、財(cái)務(wù)報(bào)表。從這五個(gè)層次可以看出使用者導(dǎo)向已經(jīng)完全建立。Trustblood委員會(huì)報(bào)告關(guān)于報(bào)告質(zhì)量特征的提法以《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》的標(biāo)準(zhǔn)和指南以及會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)公告定性目標(biāo)為基礎(chǔ)。1978年FASB發(fā)布“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC）No.1”，吸收了Trustblood報(bào)告的大部分觀點(diǎn)，提出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告總目標(biāo)是：為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)決策提供有用信息。1980年FASB發(fā)布的SFAC的No.2探討了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，包括效益大于成本、相關(guān)性、預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、可靠性、可驗(yàn)證性、陳述真實(shí)性、中立性、謹(jǐn)慎性、可比性、一致性、重要性等，其結(jié)構(gòu)層次為大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同。
1989 年IASC發(fā)布《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供一系列使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，使之在經(jīng)濟(jì)決策中發(fā)揮作用。2001 年IASB 開(kāi)始修訂該概念框架，指出會(huì)計(jì)信息應(yīng)有利于大多數(shù)使用者做出決策，并將信息質(zhì)量特征表述為可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。可理解性是基本的質(zhì)量特征，相關(guān)性包括預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和重要性。可靠性包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性和完整性。約束條件是及時(shí)性、成本效益性以及在不同情況下各質(zhì)量特征之間的平衡性。
2009 年，IASB決定繼續(xù)使用如實(shí)反映代替可靠性，把相關(guān)性和如實(shí)反映作為基本質(zhì)量特征，如實(shí)反映的構(gòu)成要素包括中立、完整和無(wú)差錯(cuò)，繼續(xù)將可驗(yàn)證性、可比性、及時(shí)性和可理解性作為輔助特征，繼續(xù)將重要性和成本效益原則作為約束條件。2010 年，IASB保留相關(guān)性質(zhì)量特征，取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實(shí)表述”，同時(shí)放棄謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的發(fā)展
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究相對(duì)較晚，沒(méi)有提出層次結(jié)構(gòu)但借鑒了國(guó)外的成果。1985年我國(guó)頒布的第一部《會(huì)計(jì)法》中提出了“保證會(huì)計(jì)資料合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整”的法律要求；1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，提出了真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、可理解性、謹(jǐn)慎性、全面性、重要性等九個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；在2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，提到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量信息特征包括真實(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一致性、及時(shí)性、清晰性、可理解性、謹(jǐn)慎性、重要性等。
我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究組（2006）認(rèn)為，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是面向過(guò)去，它要以事實(shí)為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)的是信息的真實(shí)可靠與可追溯，以‘受托責(zé)任論’為理論基礎(chǔ)；管理會(huì)計(jì)主要是面向未來(lái)，它要以事態(tài)發(fā)展趨勢(shì)為依據(jù)，來(lái)決定企業(yè)未來(lái)的行為，強(qiáng)調(diào)的是信息的相關(guān)性和及時(shí)性，以‘決策有用論’為基礎(chǔ)?！睂?shí)際上將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)而定，提出了兩個(gè)層次結(jié)構(gòu)――財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量層次結(jié)構(gòu)（圖1）和管理會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量層次結(jié)構(gòu)（圖2）。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（2006）中指出企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。這體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀和決策有用觀相結(jié)合，以受托責(zé)任觀為主的思想。其規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定它們之間的主次關(guān)系，也沒(méi)有明確規(guī)定信息編報(bào)的約束條件。
三、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征差異比較
從國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征發(fā)展中可總結(jié)差異如表1所示。
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征變化受到會(huì)計(jì)目標(biāo)定位和會(huì)計(jì)發(fā)展環(huán)境的共同影響。目前，IASC和FASB基本實(shí)現(xiàn)了趨同，特別是關(guān)鍵特征如相關(guān)性、如實(shí)反映，沒(méi)有謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式等。究其原因：第一，這種會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系是受會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的直接影響，即決策有用的目標(biāo)定位產(chǎn)生了“相關(guān)性系”的質(zhì)量特征，受托責(zé)任目標(biāo)定位下產(chǎn)生了“可靠性系”的質(zhì)量特征。第二，會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)不同質(zhì)量特征體系有根本影響，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位也是基本不同的會(huì)計(jì)環(huán)境而立的。梁爽（2005）認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響是分層次、分程度的，政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。我國(guó)的宏觀調(diào)控力強(qiáng)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占很大比重，金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的投資環(huán)境決定了我國(guó)目標(biāo)定位應(yīng)該在提供經(jīng)管責(zé)任信息上，以受托責(zé)任為主，同時(shí)將決策有用作為輔助目標(biāo)定位，不排除在未來(lái)向決策有用觀轉(zhuǎn)變的可能性。
四、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的權(quán)衡分析
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系和準(zhǔn)則制定是在不斷權(quán)衡中發(fā)展的，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位和不同的會(huì)計(jì)環(huán)境下其發(fā)展軌跡是有差別的，國(guó)際會(huì)計(jì)信息質(zhì)量趨同中也可能趨而不同。
一是可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡?？煽啃耘c相關(guān)性之間的關(guān)系是學(xué)者研究最多的，一般來(lái)說(shuō)，決策有用觀指導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系以相關(guān)性為首要特征，受托責(zé)任觀指導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系以可靠性為首要特征。這種權(quán)衡關(guān)系，可以從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度得到很好的闡釋，董盈厚、侯鐵建（2011）將這兩者之間的關(guān)系分為四類：（a）相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代；（b）相關(guān)性對(duì)可靠性的有限替代；（c）可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代；（d）可靠性對(duì)相關(guān)性的有限替代。其替代均衡的經(jīng)濟(jì)學(xué)詮釋如圖3所示。
圖中，U為會(huì)計(jì)信息使用者的無(wú)差異曲線，L為約束曲線，是相關(guān)性與可靠性的組合曲線，L 上每一點(diǎn)代表兩者的不同組合。E點(diǎn)是均衡點(diǎn)。在圖3 （a） 中，以相關(guān)性為首要特征層次，且相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代，約束曲線平行于橫軸，AC 間任一點(diǎn)都可能成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量均衡點(diǎn)；（b）中，在相關(guān)性由B 點(diǎn)到A 點(diǎn)對(duì)可靠性替代過(guò)程中，如果超過(guò)E 點(diǎn)，則增加相關(guān)性帶來(lái)的邊際價(jià)值要小于損害可靠性減少的邊際價(jià)值；（c）中，BC 間任一點(diǎn)都可能成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量均衡點(diǎn)；（d）中，在可靠性由A 點(diǎn)到B 點(diǎn)對(duì)相關(guān)性替代過(guò)程中，如果超過(guò)E 點(diǎn)，則增加可靠性帶來(lái)的邊際價(jià)值要小于降低相關(guān)性減少的邊際價(jià)值。
可靠性是要披露正確的非誤導(dǎo)性的信息，是一個(gè)效能指標(biāo)；相關(guān)性是要披露盡可能對(duì)決策有用的信息，是一個(gè)效率指標(biāo)。如果信息越可靠，越相關(guān)的信息會(huì)產(chǎn)生越好的效果（效果=效能×效率）；但如果信息是虛假的（效能為負(fù)數(shù)），那么會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果。同樣，如果信息對(duì)決策越相關(guān)有用（假設(shè)可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號(hào)），但如果信息是完全無(wú)關(guān)的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負(fù)數(shù)），也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果。在制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量。
我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系以受托責(zé)任觀為導(dǎo)向，可靠性仍為首要特征，相關(guān)性處于次要地位。IASB將如實(shí)反映替代可靠性，是強(qiáng)化相關(guān)性的表現(xiàn)。
二是謹(jǐn)慎性與可靠性、相關(guān)性的權(quán)衡。IASB取消謹(jǐn)慎性后與FASB保持了一致，這是決策有用觀指導(dǎo)下的變動(dòng)，決策有用觀要求擴(kuò)大信息披露范圍，提高透明度，增加會(huì)計(jì)信息披露的收益。謹(jǐn)慎性的降低，使相關(guān)性提高，可靠性下降，在決策有用觀下實(shí)際上是相關(guān)性對(duì)可靠性的有限替代（圖3b中B向A點(diǎn)運(yùn)動(dòng)），雖然在這個(gè)替代過(guò)程中會(huì)計(jì)收益上升的可能性較大，但要注意現(xiàn)時(shí)在BA中所處的位置，權(quán)衡是否超過(guò)了均衡點(diǎn)E，否則會(huì)計(jì)信息披露收益反而會(huì)下降。我國(guó)的謹(jǐn)慎性原則從無(wú)到有到根固，也是受到客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。受托責(zé)任觀下如果降低謹(jǐn)慎性，會(huì)導(dǎo)致如圖3d的相關(guān)性對(duì)可靠性的有限替代，由于斜率大于1，B向A替代過(guò)程中更容易超過(guò)均衡點(diǎn)E導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露收益的下降。如，某項(xiàng)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值上升，降低謹(jǐn)慎性原則披露該信息是必要的且相關(guān)的，但通過(guò)公允價(jià)值或重置成本等主觀性會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)使得信息可靠性程度降低。這又要取決于市場(chǎng)的反應(yīng)靈敏度和發(fā)達(dá)程度，也即與客觀會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)。
總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)并不高，應(yīng)有的職業(yè)判斷能力較差，市場(chǎng)弱勢(shì)有效，反應(yīng)靈敏度弱，同時(shí)缺乏必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，存在很多超出盈余管理的機(jī)會(huì)，這些都要求企業(yè)的會(huì)計(jì)信息要適度謹(jǐn)慎。因此，謹(jǐn)慎性仍然是我國(guó)會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系中不可缺少的重要特征之一。
三是成本與效益、重要性、完整性、可理解性的權(quán)衡。雖然“無(wú)成本的信息是無(wú)害的”（斯蒂格利茨， 1984），但信息通常都是存在成本和收益的，并且使用者在消費(fèi)信息時(shí)會(huì)不斷做出價(jià)值判斷，這種在決策過(guò)程中的價(jià)值判斷會(huì)產(chǎn)生某種效果，可以表示為信息效益。信息的成本有直接成本和間接成本。直接成本通常發(fā)生在信息的搜集、整理和傳播過(guò)程中（成本1）。間接成本是信息消費(fèi)中的成本，實(shí)際上是信息的負(fù)收益，包括兩個(gè)方面：一個(gè)是公開(kāi)信息會(huì)產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)（成本2），如果準(zhǔn)則要求披露核心技術(shù)進(jìn)展和企業(yè)主要客戶等信息，這顯然對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者十分有用；另一個(gè)間接成本是信息對(duì)使用者的可理解性（明晰性），缺乏明晰的信息可能會(huì)導(dǎo)致負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果的成本（成本3）。
信息的收益取決于價(jià)值判斷，雖然增強(qiáng)信息可理解性可能增加直接成本（成本1），但如果缺乏可理解性使相關(guān)性降低導(dǎo)致價(jià)值判斷失敗可能會(huì)有更高的信息成本（成本3）。這是在增加信息可理解性的成本和價(jià)值判斷失敗成本的權(quán)衡，準(zhǔn)則制定者需要在權(quán)衡中做出 “明晰”的標(biāo)準(zhǔn)。信息披露的完整性顯然需要更多的成本（成本上限），重要性則規(guī)定了信息披露中最起碼的信息數(shù)量（成本下限），競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)成本（成本2）會(huì)使信息披露者在上限與下限中做出成本權(quán)衡，準(zhǔn)則制定者則需要在權(quán)衡中找到“完整”與“重要”的標(biāo)準(zhǔn)，在權(quán)衡中制定信息的“數(shù)量約束”。
四是相關(guān)性與及時(shí)性的權(quán)衡。相關(guān)性與及時(shí)性的必要性顯而易見(jiàn)，且這兩個(gè)信息質(zhì)量特征都得到了理論界的公認(rèn)，但兩者直接的內(nèi)在聯(lián)系值得注意。相關(guān)性內(nèi)在地包含了及時(shí)性特征，就是說(shuō)信息一定要“在失去影響決策能力之前，提供給決策者”（FASB，1980）。但如果放松時(shí)間限制，信息會(huì)更完整、準(zhǔn)確而相關(guān)；反之則反。因此，在及時(shí)性和相關(guān)性兩個(gè)方面之間權(quán)衡也是必要的。準(zhǔn)則制定者需要在權(quán)衡中制定“時(shí)間約束”。
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征變化受到會(huì)計(jì)目標(biāo)定位和會(huì)計(jì)發(fā)展環(huán)境的共同影響，在權(quán)衡中不斷完善。在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的大背景下，我國(guó)要立足國(guó)情，認(rèn)清所處會(huì)計(jì)環(huán)境，在國(guó)外會(huì)計(jì)趨同甚至統(tǒng)一形勢(shì)下謹(jǐn)慎行事，權(quán)衡利弊得失。會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)又是一個(gè)管理系統(tǒng)，信息質(zhì)量的高低決定了會(huì)計(jì)運(yùn)行的優(yōu)劣。特別是在關(guān)鍵信息質(zhì)量特征的去留問(wèn)題上保持高度理性，在變化過(guò)程中不可越過(guò)均衡點(diǎn)，導(dǎo)致低質(zhì)量的信息。信息系統(tǒng)的失敗會(huì)導(dǎo)致管理系統(tǒng)的失敗，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生巨大危害?！霸诓煌闆r下各質(zhì)量特征之間的平衡性”不僅僅是IASB的質(zhì)量特征之一，也是在任何時(shí)候任何會(huì)計(jì)環(huán)境下值得借鑒的。
