一、引言
內(nèi)部控制作為企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營戰(zhàn)略、保護資產(chǎn)安全完整、保證會計信息資料正確可靠的重要手段，近十年來在我國得到迅速發(fā)展。自改革開放步入市場經(jīng)濟后，中國企事業(yè)單位到上世紀(jì)九十年代末才開始正式重視內(nèi)部控制，2006年開始步入風(fēng)險管控視角的內(nèi)部控制階段。我國企事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展水平參差不齊，還存在許多亟待解決的問題。只有組織上下都真正理解為什么要從風(fēng)險管控入手進行內(nèi)部控制，才能有效地提高內(nèi)部控制意識和采取行之有效的措施。目前，國內(nèi)已初步完成內(nèi)部控制理論引進工作，但針對我國企業(yè)內(nèi)部控制演進機理的研究很少，更缺乏針對國有企事業(yè)單位內(nèi)部控制的理論與實證研究。筆者采用案例研究方法，以廣東OC公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理為例研究其內(nèi)部控制演進過程，從理論上剖析國內(nèi)企事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的演進機理，總結(jié)其特征與問題，為今后更有效地開展內(nèi)部控制活動提供理論依據(jù)與決策參考。
二、內(nèi)部控制演進文獻綜述
（一）內(nèi)部控制演進過程 現(xiàn)有文獻對內(nèi)部控制演進過程有兩種不同的劃分。丁友剛和胡興國（2007）認(rèn)同“內(nèi)部控制和風(fēng)險管理就是控制風(fēng)險的兩種不同的語義表達形式（謝志華， 2007）” 的觀點，從風(fēng)險控制視角討論了財產(chǎn)實物風(fēng)險控制、財務(wù)報告風(fēng)險控制、經(jīng)營風(fēng)險控制、三種風(fēng)險控制思想的理性加強、風(fēng)險評估思想的產(chǎn)生與風(fēng)險控制目標(biāo)的最終確立等五個發(fā)展階段。張硯與李鳳鳴等則側(cè)重內(nèi)部控制范圍和手段的變化，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架等四個發(fā)展階段。就演進過程看，丁友剛和胡興國（2007）認(rèn)為，早期財產(chǎn)所有者面臨的主要是財物保管中的失竊風(fēng)險，后來是投資中的財務(wù)報告風(fēng)險，再后是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，再其后是風(fēng)險控制的理性加強及風(fēng)險管控體系的確立。李鳳鳴等則指出，早期內(nèi)部控制是以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制事項；20世紀(jì)四十年代后，企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，要求加強對生產(chǎn)經(jīng)營的控制與監(jiān)督，內(nèi)部控制就相應(yīng)地超越了會計與財務(wù)范疇，逐步從對單項經(jīng)濟活動進行獨立控制為主向?qū)θ拷?jīng)濟活動進行系統(tǒng)控制為主發(fā)展，但注冊會計師仍主要檢查會計控制，宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯弊；20世紀(jì)七十年代開始，西方內(nèi)部控制不再區(qū)分會計控制和管理控制，而是向縱深發(fā)展，將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，從而形成一個全面的內(nèi)部控制體系。對比上述有關(guān)內(nèi)部控制演進過程的兩種闡釋，其側(cè)重點雖然有所不同，但從諾斯（2008）的制度變遷路徑看，都屬于誘致性制度變遷，即“自下而上”的制度變遷，是財物所有者和經(jīng)營管理者在內(nèi)外部動態(tài)環(huán)境下的互動博弈行為推動了內(nèi)部控制的演進。我國在2003年國資委成立和運作之前，企事業(yè)單位的財務(wù)所有者基本是缺位的或不到位的，內(nèi)部控制發(fā)展緩慢。然而，其后幾年內(nèi)部控制則發(fā)展迅猛，這與國資委的大力推動分不開。
?。ǘ﹥?nèi)部控制演進原因 李鳳鳴和韓曉梅（2001）認(rèn)為，推動內(nèi)部控制演進的原因是經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜化，顧客需求和市場變化對企業(yè)活動的影響；丁友剛和胡興國（2007）則認(rèn)為，內(nèi)部控制演進是組織與經(jīng)濟環(huán)境變遷的結(jié)果。雖然兩者都認(rèn)為外部環(huán)境是內(nèi)部控制演進的作用主體，但后者強調(diào)了組織變遷因素。程新生（2004）認(rèn)為是對治理效率和經(jīng)營效率的共同追求推動了內(nèi)部控制演進，但也沒有言明具體的作用主體構(gòu)成。結(jié)合體制內(nèi)企事業(yè)單位國有屬性，需要明確我國企事業(yè)單位內(nèi)部控制演進的作用主體與西方市場經(jīng)濟的私人企業(yè)的不同之處。
三、內(nèi)部控制演進案例分析：以廣東OC醫(yī)院為例
?。ㄒ唬V東OC醫(yī)院及固定資產(chǎn)內(nèi)部控制概況建院于1978年的廣東OC醫(yī)院是一所三級甲等醫(yī)院，現(xiàn)在已發(fā)展成為集醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防、保健、康復(fù)功能于一體的面向海內(nèi)外開放的綜合性現(xiàn)代化醫(yī)院。廣東OC醫(yī)院當(dāng)前的發(fā)展思路和經(jīng)營策略是：抓住時機，更新思維，選準(zhǔn)方向，跨躍式發(fā)展，盡快縮短與同級醫(yī)院的差距；采用超常規(guī)投入的辦法擴大再生產(chǎn)及提高可持續(xù)發(fā)展能力，財務(wù)預(yù)算與規(guī)模投資相配合，合理調(diào)節(jié)運作資金，并有計劃、分步驟地組織實施。經(jīng)過幾年的戰(zhàn)略發(fā)展，醫(yī)院已取得了長足的進步，目前醫(yī)院技術(shù)力量雄厚，總資產(chǎn)5.5億元，其中固定資產(chǎn)3億元 ，開放床位900張，擁有高場強磁共振、多排螺旋CT、大型數(shù)字減影血管造影機、單光子發(fā)射計算機斷層成像儀、化學(xué)發(fā)光檢測儀、全自動生化檢測儀、直線加速器及伽瑪?shù)赌[瘤治療儀等先進大型醫(yī)療設(shè)備。固定資產(chǎn)一直占醫(yī)院總資產(chǎn)一半以上的比例。廣東OC建院之初，固定資產(chǎn)所占比例較高，曾一度達到75%。當(dāng)各科室的醫(yī)療設(shè)備逐步添置齊全后，醫(yī)院競爭力的主要來源就是醫(yī)療水平和服務(wù)質(zhì)量的提升，這樣，固定資產(chǎn)比例逐漸下降，到九十年代初時已下降到60%左右，20世紀(jì)初時進一步降低到50%以下。但隨著廣東OC醫(yī)院新戰(zhàn)略實施，籌建新綜合大樓、添置床位和各類最先進的醫(yī)療設(shè)備，固定資產(chǎn)所占比例又上升到了55%，且近幾年繼續(xù)維持這個高位。從內(nèi)部控制視角看，廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)管理的規(guī)范過程滯后于流動資產(chǎn)管理，其內(nèi)部控制可分為防控階段、制度規(guī)范階段和效益階段。
第一階段：防控階段（1981-1999）。廣東OC醫(yī)院早期幾乎沒有正式的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制，完全靠員工的主人翁精神和以院為家的歸屬感。但隨著經(jīng)濟與社會環(huán)境的變化，固定資產(chǎn)管理日益變成一個影響醫(yī)院正常經(jīng)營的因素。1995~1996年間相繼發(fā)生員工私占照相機、科室領(lǐng)導(dǎo)不當(dāng)占用電腦、科室拆分帶來固定資產(chǎn)管理混亂及固定資產(chǎn)報廢管理缺失等事件，使得醫(yī)院不得不提出“反私占挪用、防賬物不符”的號召，并出臺《廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)管理條例》，明確了固定資產(chǎn)歸口管理部門的相關(guān)職責(zé)和可移動辦公器材及設(shè)備的使用區(qū)間、使用規(guī)則和設(shè)備管理與護養(yǎng)等。
第二階段：制度規(guī)范階段（2000-2006）。經(jīng)過前一階段固定資產(chǎn)管理改進，賬物不符、私占挪用問題基本得到了解決。但很快又出現(xiàn)了新的問題。在2000年中開始，隨著廣東OC醫(yī)院的迅速發(fā)展及與周邊醫(yī)院的業(yè)務(wù)競爭日趨激烈，各科室紛紛申請購置新的醫(yī)療器材，淘汰舊設(shè)備。這一過程中，由于固定資產(chǎn)管理沒有及時跟進到位，出現(xiàn)了很多新的問題。如新設(shè)備添置問題，有些科室未經(jīng)審批，就私下試用甚至使用某供貨商提供的新設(shè)備，到審批下達時，有些設(shè)備實際已經(jīng)使用了一段時間。這種現(xiàn)象帶來的問題，除了使一部分人不當(dāng)?shù)靡嫱猓€有可能因為固定資產(chǎn)管理不規(guī)范帶來一些潛在的糾紛，如試用中的設(shè)備損害，試用后不購買該設(shè)備等。舊設(shè)備淘汰問題方面，典型的例子是，如果相關(guān)科室不說明該設(shè)備性能狀況，設(shè)備科在不了解的情況下，很可能將其作廢品處理了。實際上，舊設(shè)備淘汰中如果管理不善，潛存的風(fēng)險更大，對醫(yī)院造成的經(jīng)濟損失和社會聲譽影響更大。
通過調(diào)研和分析現(xiàn)存問題及此前的固定資產(chǎn)管理經(jīng)驗，醫(yī)院管理層認(rèn)為，隨著醫(yī)療水平的提升和同行競爭加劇，醫(yī)療器械設(shè)備管理將比其他一般性固定資產(chǎn)管理越發(fā)重要，要徹底解決上述問題，應(yīng)該進行“防范、規(guī)范和示范”，也就是采購和報廢時的問題防范，使用中的使用和護養(yǎng)規(guī)范，成功或失敗的防范與規(guī)范措施對相關(guān)固定資產(chǎn)管理的示范作用。這需要采用一個制度性的解決方案，為此，經(jīng)過多次研討和試點，廣東OC醫(yī)院在隨后幾年相繼出臺了一系列制度性固定資產(chǎn)管理的解決方案，包括《固定資產(chǎn)（醫(yī)療設(shè)備）管理實施細則》（2004）、《固定資產(chǎn)管理制度》（2005）、《廣東OC醫(yī)院財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定》（2006）。
第三階段：效益階段（2006年至今）。進入2006年后，珠三角地區(qū)醫(yī)院行業(yè)競爭進一步加劇，競爭手段不斷升級：兼并區(qū)級醫(yī)院、與企業(yè)醫(yī)院建立戰(zhàn)略合作、新建或裝修醫(yī)療大樓、購置高端新型醫(yī)療儀器與設(shè)備、提高醫(yī)療管理水平等。廣東OC醫(yī)院為了有效提高醫(yī)院整體競爭力和醫(yī)療服務(wù)水平，按“跨躍式發(fā)展，盡快縮短與同級醫(yī)院的差距；采用超常規(guī)投入的辦法擴大再生產(chǎn)及提高可持續(xù)發(fā)展能力”發(fā)展思路和經(jīng)營策略，讓各科室不斷配備高端新型醫(yī)療器械和設(shè)備。此時，全國醫(yī)療系統(tǒng)也開始正式實施國資委提出的國有資產(chǎn)保值增值措施。在雙重壓力之下，2006年12月廣東OC醫(yī)院提出了“確保固定資產(chǎn)保值增值，以更好地實施新的戰(zhàn)略目標(biāo)”。但快速發(fā)展帶來管理水平難以跟上的問題。因此，在新醫(yī)療器械與設(shè)備的引進中，出現(xiàn)了幾起嚴(yán)重的固定資產(chǎn)管理問題，如2007年2月，醫(yī)院腎移植科花費50多萬元采購一臺高性能的德國費森尤斯血透機，但使用時才發(fā)現(xiàn)，這套設(shè)備與其他一般設(shè)備不同，不能使用普通蒸餾水或純凈水，必須用特殊凈化水。這臺新設(shè)備使用幾次后，終因成本過高而被迫放棄閑置。但2008年8月就蒸汽房更新設(shè)備的一次“節(jié)能減排”專題研討上，“先管理節(jié)能、再技術(shù)節(jié)能”的觀點讓醫(yī)院受益匪淺。結(jié)果，醫(yī)院不僅避免了不必要的固定資產(chǎn)投資，也最大程度地實現(xiàn)了國有資產(chǎn)保值增值。這幾起例子讓管理層意識到風(fēng)險因素對醫(yī)院經(jīng)營成敗的影響，遂于2010年年底固定資產(chǎn)管理年會上，正式提出了固定資產(chǎn)管理“雙效益、又增值”的目標(biāo)，強調(diào)效益意識是保值增值的前提，要在社會效益與經(jīng)濟效益并舉的基礎(chǔ)上實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值，并為新目標(biāo)下的固定資產(chǎn)管理提供了制度體系保障。
（二）廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)內(nèi)部控制演進過程 從廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)內(nèi)部控制演進過程不難發(fā)現(xiàn)，隨著醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施，醫(yī)院整體經(jīng)營規(guī)模和醫(yī)療水平得到進一步升級。經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整和實施對醫(yī)院固定資產(chǎn)構(gòu)成及其占總資產(chǎn)的比例產(chǎn)生決定性作用，相應(yīng)地，面對新的經(jīng)營環(huán)境，醫(yī)院在經(jīng)營思路和管理模式上的改變又帶來固定資產(chǎn)內(nèi)部控制模式的改進。
醫(yī)院發(fā)展早期，固定資產(chǎn)主要以不動產(chǎn)和一些基本醫(yī)療器械設(shè)備為主，還包括一些日常辦公設(shè)備與用品?？傮w來講，這一階段還處于改革開放早期，以院為家和愛護公物的單位觀念及社會風(fēng)氣較濃，即使有些不當(dāng)行為，也主要是些辦公設(shè)備與器材的私占挪用問題。這一階段醫(yī)院也還沒有太多市場經(jīng)營的概念，固定資產(chǎn)管理水平也較低。1996年明確提出的“防賬物不符、反私占挪用”措施正反映出這一階段固定資產(chǎn)內(nèi)部控制工作的重點。早期的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制手段比較簡單，基本停留在賬與物的簡單管理層面。因此，這一階段內(nèi)部控制最初的目的是防止財產(chǎn)丟失，防止內(nèi)部人行為不當(dāng)導(dǎo)致企事業(yè)單位損失。
隨著經(jīng)濟市場化程度的提高和醫(yī)院業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展，固定資產(chǎn)管理中內(nèi)部人不當(dāng)?shù)美姆绞街饾u增多，除了少量私占挪用醫(yī)院財物外，大多采用其他手段如轉(zhuǎn)移醫(yī)院財產(chǎn)或限制醫(yī)院投資機會的不當(dāng)?shù)美袨?。?nèi)部控制從先前的基于個人和組織的內(nèi)部控制逐漸發(fā)展到基于過程的內(nèi)部控制，表明醫(yī)院管理者已經(jīng)意識到，基于經(jīng)營事項的會計控制與管理控制并重方式不足以有效解決內(nèi)部控制問題，更需要一個包括內(nèi)外部環(huán)境控制、會計系統(tǒng)和控制程序的完整制度體系，從制度層面防范和解決內(nèi)部人道德風(fēng)險與不當(dāng)?shù)美袨椤Ｒ虼?，這一階段廣東OC醫(yī)院采取了一套制度性的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制解決方案，包括事前、事中和事后的“防范、規(guī)范和示范”措施。
隨著醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)市場化程度進一步加劇，各醫(yī)院紛紛走上競爭手段升級之路，固定資產(chǎn)投資成為首選手段之一，包括添置更新的高端醫(yī)療設(shè)備、擴大醫(yī)院建筑面積以增添病床數(shù)量和辦公用地。與前兩個階段固定資產(chǎn)內(nèi)部控制面臨的挑戰(zhàn)不同，第三階段內(nèi)部控制的核心是風(fēng)險管理與控制，一旦投資與經(jīng)營失敗，則很可能會給醫(yī)院帶來不可挽回的損失。如該階段2007年棄置先進設(shè)備、2008年護養(yǎng)設(shè)備失敗就是沒有做好風(fēng)險管理與控制的典型事例。至此階段，醫(yī)院經(jīng)營管理者已經(jīng)意識到，固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的重心必須從防止內(nèi)部人不軌行為和制度規(guī)范轉(zhuǎn)移到醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險控制上來。2010年的節(jié)能減排方案就是一個非常好的例證。
根據(jù)廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)內(nèi)部控制演進現(xiàn)狀，廣東OC醫(yī)院發(fā)展至今，雖然開始有了風(fēng)險意識，甚至采取了一些初步的風(fēng)險管理和控制措施，但仍然處于轉(zhuǎn)型期，尚未真正進入風(fēng)險管理視角的內(nèi)部控制階段。因此，從目前已有的內(nèi)部控制措施看，仍然是以過程控制為主，還沒有形成真正意義上的風(fēng)險意識和風(fēng)險管控措施。具體而言，首先，廣東OC醫(yī)院沒有明確的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制目標(biāo)。醫(yī)院雖然明確了整體發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營思路，但卻沒有設(shè)定風(fēng)險偏好，包括固定資產(chǎn)風(fēng)險控制范圍。正是因為醫(yī)院采取“跨躍式發(fā)展，盡快縮短與同級醫(yī)院的差距；采用超常規(guī)投入的辦法擴大再生產(chǎn)及提高可持續(xù)發(fā)展能力”的經(jīng)營思路，而在擴大再生產(chǎn)投資中卻未能及時改進與升級相關(guān)的管理措施，從而導(dǎo)致幾次較大的投資失誤。再者，從醫(yī)院內(nèi)部環(huán)境看，醫(yī)院組織文化中對固定資產(chǎn)管理的風(fēng)險意識強調(diào)不多，一般員工和管理層的風(fēng)險意識比較缺乏。通常情況下，醫(yī)院組織文化更多強調(diào)的是如何提高服務(wù)質(zhì)量和防止醫(yī)療事故，而對國有資產(chǎn)保值增值的問題理解不到位。醫(yī)院普通員工，甚至一些中基層管理者認(rèn)為，國有資產(chǎn)保值增值是醫(yī)院高管層考慮的問題，與他們沒有關(guān)系。在這樣的內(nèi)部環(huán)境中，固定資產(chǎn)使用是各業(yè)務(wù)科室的事，但風(fēng)險控制則成了固定資產(chǎn)管理部門的事。其三，沒有真正的風(fēng)險意識，就談不上固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的風(fēng)險確認(rèn)、風(fēng)險評估和風(fēng)險管理策略選擇。即使有一兩次成功的風(fēng)險控制行為，也只能算是意外得來的收獲。其四，經(jīng)過前兩個階段的發(fā)展，廣東OC醫(yī)院已經(jīng)形成一些固定資產(chǎn)內(nèi)部控制活動，如各類制度和程序，包括核準(zhǔn)、授權(quán)、驗證、調(diào)整、復(fù)核、定期盤點、記錄核對、職能分工、資產(chǎn)保全、績效考核等，但這些只是在舊的管理模式上形成的控制活動，并沒有以風(fēng)險管理和控制作為立足點。在引入風(fēng)險管理視角的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制后，這些控制活動必須進行相應(yīng)的調(diào)整。此外，在目前的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制中，信息溝通和檢查監(jiān)督相對不足，不能準(zhǔn)確、及時地反映出固定資產(chǎn)管理中的風(fēng)險。
四、內(nèi)部控制演進機理：廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)管理分析
?。ㄒ唬V東OC醫(yī)院內(nèi)部控制歷程 廣東OC醫(yī)院雖然只有三十余年的發(fā)展歷史，但先后經(jīng)歷了以“賬物相符、防私占挪用”為主要內(nèi)部控制目的的“防控”階段，以會計控制與管理控制并重的“制度規(guī)范”階段，及以“雙效益、又增值”為主要目的的保值增值階段。對比之下，這三個階段發(fā)展特點與基于行為人層面控制的“內(nèi)部牽制階段”、基于組織層面控制的“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段”和基于過程控制的“制度基礎(chǔ)控制階段”特征基本吻合，但尚未真正進入到基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制體系階段。
縱觀廣東OC醫(yī)院三個階段固定資產(chǎn)內(nèi)部控制演進的驅(qū)動因素，可以發(fā)現(xiàn)，固定資產(chǎn)內(nèi)部控制演進是四個因素互動作用的結(jié)果：固定資產(chǎn)所有者（即股東/國資委）和固定資產(chǎn)管理者（即廣東OC醫(yī)院）對固定資產(chǎn)保值增值的認(rèn)識，市場環(huán)境，固定資產(chǎn)管理者與企圖不當(dāng)?shù)美膬?nèi)部人之間的互動博弈。早期，固定資產(chǎn)所有者并沒有明顯的保值要求，固定資產(chǎn)管理者的主要責(zé)任只是防止私占挪用，盡量做到賬物相符，以提供真實的會計信息。即早期固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的功能只起到防范內(nèi)部人明顯不當(dāng)行為，如私占挪用和偷盜。但到九十年代中后期，隨著市場化程度的提高，企圖不當(dāng)?shù)美膬?nèi)部人手段逐漸變得隱蔽，固定資產(chǎn)管理者開始面臨一定的經(jīng)營壓力，不得不主動積極地做好內(nèi)部控制。這樣，醫(yī)院開始主動地進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制，從“制度規(guī)范”入手，防范、規(guī)范和示范固定資產(chǎn)管理問題。直到2004年，醫(yī)院響應(yīng)當(dāng)時政策，提出資產(chǎn)管理要保值增值，但國有資產(chǎn)保值增值的說法當(dāng)時并沒有引起太大的反響。隨著2006年前后開始的地區(qū)性同業(yè)競爭升級，各醫(yī)院紛紛加大固定資產(chǎn)投入力度，固定資產(chǎn)投資失敗問題開始出現(xiàn)，這直接影響到醫(yī)院的正常經(jīng)營與發(fā)展。與內(nèi)部人的不當(dāng)?shù)美啾?，固定資產(chǎn)投資失敗導(dǎo)致的損失才是真正致命的。于是醫(yī)院在2010年正式提出了“雙效益、又增值”的固定資產(chǎn)管理目標(biāo)。
?。ǘV東OC醫(yī)院風(fēng)險管理內(nèi)部控制的趨勢從制度變遷角度看，我國企事業(yè)單位內(nèi)部控制研究分兩個階段：2004年前（醫(yī)療系統(tǒng)則是2006年前）基本屬誘致性制度變遷，是內(nèi)部不當(dāng)?shù)美吆歪t(yī)院在一定經(jīng)濟社會環(huán)境下的互動博弈的結(jié)果；但其后則更多屬國資委保值增值考核要求推動的結(jié)果，是一種自上而下的強制性制度變遷。前者為自發(fā)性行為所致，內(nèi)部控制制度的制定和實施有內(nèi)在要求；但后者是以政府命令和法律形式引入和實行，要在企事業(yè)單位層面有效落實，尚需一定的時間，更需要其他作用主體積極參與。廣東OC醫(yī)院要順利演進到基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制階段，有賴于以下方面的改進：目前醫(yī)院管理層和員工對固定資產(chǎn)保值和增值的重要性有了深刻的認(rèn)識，但固定資產(chǎn)管理的風(fēng)險意識還比較弱；國資委盡管有資產(chǎn)保值增值的指示，但并沒有一個明確考核指標(biāo)及相應(yīng)的激勵機制；近年來，地區(qū)性大醫(yī)院同業(yè)競爭恢復(fù)相對均衡狀態(tài)，老齡化時代的到來讓各醫(yī)院業(yè)務(wù)迅速增多，良好的財務(wù)狀況會在一點程度上降低大家對固定資產(chǎn)風(fēng)險管控重要性與緊迫性的認(rèn)識；當(dāng)然，隨著醫(yī)院經(jīng)營的市場化程度進一步提高，企圖不當(dāng)?shù)美膬?nèi)部人手法也更加隱蔽。
五、結(jié)論
為探討我國內(nèi)部控制制度的發(fā)展歷程、演進機理和未來發(fā)展動態(tài)，筆者以廣東OC醫(yī)院固定資產(chǎn)管理實踐為例，分析了我國國有企事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的演進過程與各階段特點、作用主體、制度變遷特征和未來演進趨勢。分析表明，廣東OC醫(yī)院先后經(jīng)歷了以“賬物相符、防私占挪用”為主要內(nèi)部控制目的“防控”階段，以會計控制與管理控制并重的“制度規(guī)范”階段，及以“雙效益、又增值”為主要目的的保值增值階段，但尚未真正進入到基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制體系階段。從制度變遷特征看，受國資委角色影響，2004年前我國國有企事業(yè)單位內(nèi)部控制屬誘致性制度變遷，但其后屬強制性制度變遷。從目前的情況看，廣東OC醫(yī)院只有高度重視和把握相關(guān)的變數(shù)，才有可能順利地步入基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制階段。
