一、引言
日本大地震引發(fā)的福島核電站核輻射事故一度成為媒體、大眾關注的焦點，對當?shù)鼐用裆a(chǎn)生活可謂影響深遠，同時也為全世界對諸如核安全等環(huán)境保護問題敲響了警鐘。有關企業(yè)（尤其是那些可能帶來高污染的企業(yè)）的環(huán)境審計再度成為理論界熱議的話題。環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的基本條件，環(huán)境保護是一件功在當代、利在千秋的大事。然而，隨著人類文明向自然界的推進，環(huán)境污染和生態(tài)惡化成為世界各國面臨的重大問題。隨著人類計量水平的不斷提高，有關企業(yè)環(huán)境資源的耗費、收益等均在某種程度上可以計量，環(huán)境會計應運而生，而與環(huán)境會計相應的環(huán)境審計從理論上被提出，從實踐中得以踐行。對于世界范圍內(nèi)的環(huán)境危機，環(huán)境審計作為有效防范環(huán)境危機、促進經(jīng)濟社會與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的手段，應當發(fā)揮其應有的職能。我國應當充分認識到環(huán)境審計的必要性和可行性，并做好環(huán)境審計的實施工作。然而在我國有關環(huán)境問題的認識、實施等方面還存在著許多問題，而對于我國環(huán)境審計的發(fā)展也會產(chǎn)生一定的影響，因此本文從環(huán)境審計在我國實施的必要性和可行性進行著手，針對我國環(huán)境審計發(fā)展的現(xiàn)狀及面臨的主要障礙，進行了詳盡的分析并對我國環(huán)境審計的改善和優(yōu)化提出相關的對策建議。
二、我國環(huán)境審計的必要性及可行性分析
?。ㄒ唬┪覈鴮嵤┉h(huán)境審計的必要性
西方環(huán)境審計作為企業(yè)全面審計的一部分已經(jīng)納入審計實踐活動中，制度執(zhí)行效果尚且不論，但相應的制度建設及其配套設施已經(jīng)趨于健全。由此可見，環(huán)境審計對于一個國家的可持續(xù)發(fā)展而言是必要的。對于我國而言，由于我國是世界人口大國，人類對環(huán)境的影響更為突出，開展環(huán)境審計顯得更為重要。第一，我國當前環(huán)境保護實施的狀況以及我國對環(huán)境保護工作所提出的要求給我國實施環(huán)境審計工作提出了一定的必然性，目前，我國環(huán)境保護的現(xiàn)狀令人堪憂，部分地區(qū)經(jīng)營管理活動粗放，不惜以生態(tài)環(huán)境的破壞來換取其效益，導致我國生態(tài)環(huán)境的進一步惡化。此外，我國對環(huán)保工作極為重視，但是在基層環(huán)保實踐中卻存在諸如環(huán)保資金浪費、不足等現(xiàn)象，這對于我國環(huán)保工作的進一步開展有著諸多的負面作用，而在環(huán)境審計工作實施的過程中可以通過價值的手段來對我國當前的環(huán)境保護工作進行系統(tǒng)、科學的調(diào)查評估，同時將成本收益等進行計量分析來對我國環(huán)境保護工作進行客觀、公正系統(tǒng)的評價，從而以監(jiān)督管理的形式促使我國環(huán)境保護工作有更大的推動力，還可以為我國環(huán)境治理、評估等提供相關環(huán)境審計方面的信息、數(shù)據(jù)等，這適應了我國環(huán)境保護的現(xiàn)狀以及國家有關環(huán)境保護工作所提出的要求。第二，實施環(huán)境審計有利于我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的順利開展。我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要旨是資源（包括環(huán)境資源）既能夠滿足當代人需要，又不影響后代人使用的一種發(fā)展思路。以犧牲環(huán)境為代價換經(jīng)濟發(fā)展是不可取的?？v觀歷史上發(fā)生的重大自然災害，都與我國對賴以生存的自然環(huán)境的不合理利用所導致，若對我國環(huán)境問題等熟視無睹，處于環(huán)境中的各類人們將要承受到巨大的經(jīng)濟代價，這種經(jīng)濟代價還將延續(xù)到未來，其代價可謂不可估量。第三，實施環(huán)境審計有利于衡量企業(yè)真實的生產(chǎn)成本，同時還有利于反映綠色國內(nèi)生產(chǎn)總值（綠色GDP）。對于我國而言，傳統(tǒng)的成本核算并未包括環(huán)境成本，僅對有形的人力、物力成本進行核算，如此對企業(yè)以犧牲環(huán)境資源為代價虛增利潤不能合理的進行披露。隨著人們對環(huán)境保護的重視，綠色GDP取代傳統(tǒng)的GDP成為考核國家經(jīng)濟實力的重要指標，充分反映了環(huán)境資源所造成的效益和損失。然而對于國民生產(chǎn)核算以及公司內(nèi)部生產(chǎn)方面的真實估算等可采用環(huán)境審計的形式來進行相關的審查監(jiān)督，并可以將國民生產(chǎn)以及社會經(jīng)濟發(fā)展的真實情況呈現(xiàn)出來，進而在理論和實踐的指導下對社會資源環(huán)境進行進一步的維護管理。
?。ǘ┪覈鴮嵤┉h(huán)境審計的可行性
環(huán)境審計在我國的實施已經(jīng)具備了相關可行性條件。第一，環(huán)境審計已具備客觀的審計標準。在有關環(huán)保立法方面，我國已經(jīng)頒布了諸多方針政策以及法規(guī)，對廢棄物的排放標準、污水處理設施建設等進行了明確的規(guī)定，這些規(guī)定和標準成為環(huán)境審計的依據(jù)。此外，環(huán)境審計在審計立法方面也已經(jīng)做到有法可依。如《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等大量的審計法規(guī)和條例，不僅為環(huán)境審計的開展提供了方法基礎，也為我國的環(huán)境審計工作提供了大量的法律和法規(guī)依據(jù)等。第二，環(huán)境審計具備實施主體條件。在我國，實施審計的主體包括政府、民間組織（如會計師事務所等）以及企業(yè)自身。一直以來，政府是實施環(huán)境審計的主體。隨著人們對環(huán)境保護工作的重視以及有關環(huán)保立法的頒布，企業(yè)開始對其內(nèi)部環(huán)境保護工作給予重視，或通過內(nèi)部審計，或通過聘任會計師事務所對我國環(huán)境保護工作的內(nèi)部工作效率及相應的成果進行統(tǒng)一口徑的評價，這些都在一定程度上表現(xiàn)了從主體條件上來看我國企業(yè)實施環(huán)境審計工作已有足夠成熟的條件。第三，從社會基礎上來看環(huán)境審計工作也已經(jīng)具備了一定的條件，我國公民維護自身權益的意識隨著社會經(jīng)濟的日益高速發(fā)展得到了穩(wěn)步的加強，每個公民生活等各個方面的健康發(fā)展與環(huán)境的好壞關系極為密切，環(huán)境保護工作成為整個社會日益關注的焦點之一。保護環(huán)境和合理利用資源等成為每個公民日常生活中的自主意識，同時，媒體等方面在環(huán)境保護等方面的宣導對公民的環(huán)保意識有著一定的引導作用，這些都為我國環(huán)境審計工作的開展鋪墊了廣泛的社會基礎。
三、我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀分析
（一）環(huán)境審計理論研究
盡管環(huán)境保護問題一直是我國政府十分關注的問題，但我國有關環(huán)境保護與治理較西方國家而言起步較晚，加之我國環(huán)境審計的外部條件與西方國家也是顯著不同，因此，我國的環(huán)境審計理論只有在借鑒其他國家經(jīng)驗的基礎上，考慮我國自身特點，來發(fā)展我國的環(huán)境審計理論。1994年，我國政府在《中國二十一世紀議程》中首次提出環(huán)境審計的構想。1995年，國家審計署在開羅會議上提交了對環(huán)境審計的作用、職能、技術以及方法進行了具體闡述的環(huán)境審計會議論文。此后，在我國學術期刊上不乏有有關環(huán)境審計研究的文章?！秾徲嬔芯俊放e辦了有關環(huán)境審計研究的專題，進一步推動了環(huán)境審計理論的發(fā)展。中國審計學會召開環(huán)境審計研討會，這說明環(huán)境審計理論研究不斷得到社會各界的廣泛重視。從總體上看，現(xiàn)有的有關環(huán)境審計的研究成果并未對環(huán)境審計的有關理論等形成一致的意見，且多數(shù)成果只是對國外成果的簡單照搬，沒有結合我國經(jīng)濟、社會發(fā)展的特點，不具備可操作性。對此，筆者認為，廣大審計工作者需要從理論和實踐層次加大研究的力度以此來加強和鞏固我國環(huán)境審計的理論研究。
（二）環(huán)境審計實踐探索
我國環(huán)境審計實踐水平與發(fā)達國家存在差距。首先在制度層面，我國目前還沒有具體指導環(huán)境審計的法律、法規(guī)體系和判斷標準，尤其對新拓寬的審計內(nèi)容沒有規(guī)定，使其無法可依，而只能套用其它類型的審計。國家審計署將環(huán)境審計的范圍局限于環(huán)保資金的使用情況，對環(huán)保項目的績效審計只是進行了試點，且其環(huán)境審計工作在內(nèi)容以及范圍上都比較單一狹隘。我國環(huán)境審計工作更注重于對各級環(huán)保部門的環(huán)保專項資金進行監(jiān)控，如基本建設項目“三同時”制度、環(huán)境投資情況、排污費補助發(fā)放情況等，而這些只是環(huán)境保護工作的一個方面，環(huán)境審計的范圍有待進一步拓寬。而在企業(yè)內(nèi)部審計部門以及民間審計團體卻鮮有專門針對環(huán)境審計的相關機構。會計師事務所等機構擁有政府審計和內(nèi)部審計所沒有的先進的審計方法和合理的審計程序，無論從專業(yè)勝任能力還是獨立性方面都占據(jù)優(yōu)勢，而我國會計師事務所卻極少參與在環(huán)境審計方面事務。加入WTO后，這一現(xiàn)狀有所緩解，一些大型的國有企業(yè)開始轉換經(jīng)營思想，重視環(huán)境管理系統(tǒng)的構建。例如，我國著名家電生產(chǎn)企業(yè)海爾集團公司在環(huán)境保護方面建立了集環(huán)保執(zhí)行、監(jiān)督和報告于一體的環(huán)境管理制度，海爾集團根據(jù)企業(yè)內(nèi)部各種環(huán)保設施的運行特點在原有的企業(yè)指標體系中增添制訂了相應的《崗位責任制》、《操作規(guī)程》、《安全規(guī)程》等規(guī)章制度，使得企業(yè)在環(huán)境審計工作的指引下保證環(huán)保設施與企業(yè)的生產(chǎn)設施實現(xiàn)運行的同步化和環(huán)?；?，這樣海爾集團不僅可以使得其環(huán)境保護社會效益的最大化，還可以在創(chuàng)造社會效益的同時滋生一定的經(jīng)濟效益。由此不難看出，企業(yè)內(nèi)部審計和民間審計開始逐步涉足環(huán)境審計，而要大范圍開展環(huán)境審計還需要走很長一段路。此外，結合審計實踐，會計師事務所等機構擁有政府審計和內(nèi)部審計所沒有的先進的審計方法和合理的審計程序，無論從專業(yè)勝任能力還是獨立性方面都占據(jù)優(yōu)勢，而我國會計師事務所卻極少參與在環(huán)境審計方面事務，在原始動力方面環(huán)境審計工作缺乏一定的勁頭，注冊會計師環(huán)境審計的開展與國外相比更有一段難以逾越的差距。
四、我國環(huán)境審計的障礙及對策建議
（一）我國開展環(huán)境審計的障礙
關于當前我國開展環(huán)境審計的障礙主要來自以下方面：
?。?）環(huán)境審計缺乏理論基礎，影響了環(huán)境審計實踐的開展。在世界范圍內(nèi)環(huán)境審計理論研究的歷史已達三十年，在我國在各個方面各個層次的審計研究而言都是一個比較全新的研究課題，盡管我國政府、企業(yè)及其個人的環(huán)保意識不斷增強，但仍然對環(huán)境審計的意義、內(nèi)容和方法不夠理解，對環(huán)境審計理論研究的積極性不高，導致環(huán)境審計實踐工作缺乏相應的理論指導。而我國環(huán)境審計工作的執(zhí)行者對自身的知識以及環(huán)境審計所需知識結構沒有一個全面的認識，其他行業(yè)的人員等對其知識結構以及實踐運用更為無法理解，況且環(huán)境審計工作在各個方面都缺乏一定的基礎和相關準備工作，這都有礙于環(huán)境審計工作的順利開展。
?。?）環(huán)境審計主體單一，難以實施有效的環(huán)境審計。當前我國的政府審計部門是環(huán)境審計工作的主要執(zhí)行者，而民間在環(huán)境審計方面的參與度為與國外相比較為低下。其中，民間審計并未將環(huán)境審計納入其常規(guī)審計的范圍；而企業(yè)內(nèi)部審計由于受制于企業(yè)的逐利性及環(huán)境保護責任的缺失，難以被企業(yè)所接受。如此以來，單一的環(huán)境審計主體在資源有限的情況下，進行環(huán)境審計的難度很大，同時因為無法拓展審計項目的范圍，無法保證環(huán)境審計的質(zhì)量，這樣審計的事前監(jiān)督職能被嚴重削弱，因此導致了環(huán)境審計工作的效果得不到了高效實現(xiàn)，環(huán)境審計工作被政府部門主導以及制度限制等都嚴重制約了環(huán)境審計工作的創(chuàng)新以及工作效率的提升。
?。?）環(huán)境審計缺少立法支持，環(huán)境審計工作難以開展。目前我國關于環(huán)境保護相關的立法有《環(huán)境保護法》等，但這些法律均為對環(huán)境審計進行相關約定，不能構成環(huán)境審計法律的淵源。開展環(huán)境審計缺乏立法依據(jù)，環(huán)境審計主體即使實施環(huán)境審計程序，并依此對被審計單位的環(huán)境業(yè)績進行了客觀、公正的評價，不僅不會得到認可，反而會增加審計風險，導致環(huán)境審計工作難以開展。
（4）環(huán)境會計核算體系尚未建立。傳統(tǒng)意義上的審計是以會計基礎數(shù)據(jù)為對象，在環(huán)境審計過程中，環(huán)境會計活動是環(huán)境審計的基礎，與環(huán)境相關的審計材料大都來自環(huán)境會計系統(tǒng)，因此，環(huán)境會計核算體系的確立是確保環(huán)境審計順利開展的前提條件。但目前我國環(huán)境會計缺乏環(huán)境會計制度、環(huán)境會計核算體系不健全，不利于環(huán)境審計的開展。
?。?）缺乏具備多學科知識審計人才。由于環(huán)境審計工作在應有知識系統(tǒng)方面綜合財務會計以及相關數(shù)理等方面的知識，同時還綜合關聯(lián)著環(huán)境經(jīng)濟學、法學等相關知識背景，因此，這需要具備多學科知識的審計人才才能實施相應的環(huán)境審計程序。然而，目前我國審計人才大多出身財會專業(yè)，對環(huán)境知識缺乏一定的了解，這都限制了環(huán)境審計的發(fā)展。
?。ǘ┪覈_展環(huán)境審計的對策建議
為了改變我國環(huán)境審計的滯后現(xiàn)狀，加強環(huán)境審計刻不容緩。對此，提出如下對策建議：
（1）提高認識，積極開展環(huán)境審計理論研究工作。環(huán)境審計不應只是政府行為，而是需要包括企業(yè)、社會團體等社會各界的支持。因此，應當積極開展環(huán)境審計理論研究工作，并將這些理論以某種方式對外宣傳，使得社會各界對環(huán)境審計有一定的認識，并從中理解并重視環(huán)境審計工作。高校等科研機構在環(huán)境會計、環(huán)境審計學科建設方面及理論研究方面應當有所作為，深入研究環(huán)境審計理論的本質(zhì)，盡早建立包括環(huán)境審計在內(nèi)的綜合性審計理論體系，并通過教育、媒體等進行宣傳，使之得到社會各界廣泛關注。
?。?）實現(xiàn)環(huán)境審計主體多元化。單一的環(huán)境審計主體無論從審計資源方面還是勝任能力方面都將很難開展有效的環(huán)境審計工作。政府審計應當同企業(yè)內(nèi)部審計以及民間審計協(xié)同開展環(huán)境審計工作，充分發(fā)揮審計主體各方的優(yōu)勢，實現(xiàn)政府審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計的有機融合。其中，政府審計可以利用注冊會計師審計和企業(yè)內(nèi)部審計所反饋的審計信息進行重點審計，同時對環(huán)境審計中存在問題進行歸納總結，及時向審計制度制定者反饋問題，進行制度建設。此外，政府審計還應當對注冊會計師審計與內(nèi)部審計進行“再審計”，監(jiān)督后兩者的審計過程和結果的合規(guī)情況。內(nèi)部環(huán)境審計則側重于企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境的建設和管理。注冊會計師審計應當成為企業(yè)環(huán)境審計的中堅力量，這一中介組織以“第三者”的身份存在，因此能獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務活動，無論從審計人才培養(yǎng)方面，還是從審計方法創(chuàng)新方面都應當發(fā)揮主導作用。需要注意的是，在實現(xiàn)環(huán)境審計主體多元化過程中，應當協(xié)調(diào)各審計主體的環(huán)境保護審計業(yè)務，提高審計工作效率。目前，在常規(guī)審計方面，以國家審計機關作為主體的政府審計對企業(yè)常規(guī)審計的范圍正在逐步縮減，民間組織的作用以及企業(yè)內(nèi)部審計機構的作用得到了充分的發(fā)揮，國家審計機關應該在我國環(huán)境審計工作相關基礎還未完備之前進一步加強對企業(yè)環(huán)境保護方面的審計，以此切實保護好社會環(huán)境效益以及企業(yè)、個人的關鍵利益。由于受到各個方面不利因素如組織內(nèi)部的的阻力、有關環(huán)境信息披露有失公允等的阻礙，環(huán)境審計工作的執(zhí)行效果難免會出現(xiàn)打折的現(xiàn)象，但若通過權威性機構如國家審計機關等方面的監(jiān)督和管理則可在一定程度上提高環(huán)境審計工作的工作效率。
?。?）建立健全環(huán)境審計相關立法，完善相關配套法律法規(guī)。環(huán)境審計是審計學的重要組成部分，因此，我國開展環(huán)境審計必須給予環(huán)境審計足夠的法律支持，以法律的強制力確保環(huán)境審計工作的切實履行，用制度規(guī)范環(huán)境審計范圍。針對我國有關環(huán)境審計的立法空白，我國必須對環(huán)境審計進行立法，使之與財務審計地位相同，成為企業(yè)所面臨的強制性審計，并在環(huán)境審計實踐過程中不斷予以完善。此外，還應當出臺相關的配套法律法規(guī)，明確環(huán)境審計的范圍，并根據(jù)實際需求和具體的環(huán)境狀況建立起可行性較強的環(huán)境審計工作細則，以此對環(huán)境審計工作的相關內(nèi)容、程序以及方法進行有效科學的規(guī)范。
?。?）建立健全環(huán)境會計核算體系，為環(huán)境審計開展提供必要的前提條件。環(huán)境會計核算體系的完善在很大程度上決定了我國環(huán)境審計工作的健康科學運行。從當前我國環(huán)境審計工作的運行情況來看，缺乏符合我國企業(yè)實際情況的環(huán)境審計核算體系嚴重掣肘環(huán)境審計理論和實踐的發(fā)展。應當對我國企業(yè)環(huán)境保護實踐進行考察的基礎上，盡快建立健全完整、規(guī)范的環(huán)境會計核算體系（包括各種具體、可行性較強的環(huán)境信息披露細則）。此外，如同企業(yè)其他會計準則一樣，企業(yè)環(huán)境會計準則核算體系應當隨著核算環(huán)境的變化而作出有針對性的變動，跟蹤、調(diào)查和分析環(huán)境審計工作情況提供可靠的信息。
?。?）優(yōu)化審計人才知識結構，培養(yǎng)具有綜合素質(zhì)的審計人才。財務審計范圍限于對企業(yè)財務報表的合法性、合規(guī)性進行監(jiān)督，而企業(yè)的經(jīng)營活動并非都反映在幾張財務報表上，報表外的經(jīng)濟活動對于投資者而言有時更為重要和客觀。因此，我國在審計人才培養(yǎng)方面也不應當局限于財務審計人才的培養(yǎng)，而是需要培養(yǎng)具備財務審計、數(shù)理統(tǒng)計以及環(huán)境知識等的綜合性人才。目前，結合我國審計人員的具體情況，可以制定環(huán)境審計人才培養(yǎng)的短期目標和長期目標。其中，短期內(nèi)，現(xiàn)有審計人員的知識結構不可能發(fā)生根本改變，因此，可以對現(xiàn)有審計人員根據(jù)其自身已有的審計知識進行后續(xù)的環(huán)境審計知識的查漏補缺和相應實踐工作的培訓，同時在還可以通過外聘環(huán)境等方面的高資歷專家在環(huán)境審計工作過程中進行聯(lián)合審計，從而確保環(huán)境審計工作的高效完成。而從環(huán)境審計工作的長遠發(fā)展目標在人才方面的需求則需要在高校系統(tǒng)內(nèi)開展環(huán)境審計學科建設，增設相關課程，系統(tǒng)性培養(yǎng)環(huán)境審計人才。
環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的基礎。近年來，世界范圍內(nèi)自然災害的發(fā)生頻率顯著增加，這與各國環(huán)境保護不力有著直接關系。隨著各國貿(mào)易中綠色壁壘不斷發(fā)生，環(huán)境保護已引起世界各國廣泛關注。加入WTO后，我國企業(yè)加入到了世界范圍內(nèi)的激烈競爭中，加強環(huán)境審計無論對于自然界還是對于企業(yè)本身而言意義重大。
