楊家新
一、資產(chǎn)減值概述
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之“基本準(zhǔn)則”將資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。基于這一定義，資產(chǎn)計(jì)量的目的在于準(zhǔn)確反映其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。但在目前，受客觀條件和計(jì)量手段制約，企業(yè)會(huì)計(jì)尚難以對(duì)所有資產(chǎn)按預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益來(lái)計(jì)量，歷史成本仍然因其較高的可靠性而成為大多數(shù)資產(chǎn)的計(jì)量方式。
資產(chǎn)減值是基于謹(jǐn)慎原則對(duì)歷史成本進(jìn)行的一種矯正。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第8號(hào)“資產(chǎn)減值”的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如存在，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)需要通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備的形式將資產(chǎn)的賬面金額調(diào)減至可收回金額，調(diào)減的金額直接以成本形式計(jì)入當(dāng)期損益。
這里的可收回金額代表了預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益既可以來(lái)自企業(yè)繼續(xù)使用資產(chǎn)，也可以來(lái)自資產(chǎn)出售。前者代表了資產(chǎn)的使用價(jià)值，一般用資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量，所采用的折現(xiàn)率是在購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率；而后者代表了資產(chǎn)的交換價(jià)值，準(zhǔn)則要求用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用來(lái)計(jì)量。所謂公允價(jià)值是指，在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。理性的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者自然會(huì)選擇帶來(lái)較高經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)處置方式，因此，減值準(zhǔn)則要求根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額與現(xiàn)值兩者之間較高者確定可收回金額。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第22號(hào)“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”就一般性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題作了全面規(guī)范。在初始計(jì)量時(shí)，金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值入賬。為了解決后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，準(zhǔn)則依據(jù)管理意圖將金融資產(chǎn)分為四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。其中，第一類金融資產(chǎn)因賬面價(jià)值已與公允價(jià)值一致且通過(guò)損益反映價(jià)值變動(dòng)，無(wú)須考慮減值問(wèn)題，其余三類則需要進(jìn)行減值評(píng)估和核算。
二、準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范
根據(jù)第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行減值核算之前，需要進(jìn)行減值的初步認(rèn)定，即評(píng)估減值的客觀證據(jù)。如客觀證據(jù)不支持減值認(rèn)定，則不需進(jìn)入下一步；如支持，則要進(jìn)行減值計(jì)量，進(jìn)而確定減值數(shù)額。引起金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)應(yīng)當(dāng)是在初始確認(rèn)后發(fā)生的，對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且影響能夠可靠計(jì)量的。之所以將客觀證據(jù)定位在初始確認(rèn)后，是考慮到金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)是按公允價(jià)值計(jì)量的，相關(guān)的損失事件所導(dǎo)致的預(yù)期損失已得到確認(rèn)，如果在后續(xù)期間重新考慮會(huì)引起重復(fù)計(jì)量。
(一)按攤余成本核算金融資產(chǎn)。
根據(jù)準(zhǔn)則要求，企業(yè)需要按攤余成本核算持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。所謂攤余成本，是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，其中的實(shí)際利率是使預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)為金融資產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的利率；3.扣除已發(fā)生的減值損失?？梢?jiàn)，在確認(rèn)減值之前，攤余成本實(shí)際上是以歷史成本為基礎(chǔ)的，沒(méi)有考慮客觀環(huán)境變化對(duì)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的影響，所以需要通過(guò)減值核算使其賬面價(jià)值不高于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失)的現(xiàn)值。采用現(xiàn)值模式計(jì)量按攤余成本核算的金融資產(chǎn)，主要是考慮到這類金融資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益取決于企業(yè)是否能夠按合同約定收取未來(lái)現(xiàn)金流。
1.現(xiàn)值的確定。根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，按攤余成本核算的金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)的原始實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)。這是因?yàn)閿傆喑杀舅罁?jù)的理論基礎(chǔ)是按相同的時(shí)間價(jià)值來(lái)計(jì)量金融資產(chǎn)的利息收入，故采用了實(shí)際利率攤銷的方法。正是基于這一理念，減值測(cè)試只對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流作出估計(jì)，而不對(duì)折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整，這樣可使其在計(jì)量模式上保持一致性，同時(shí)也便于將此類資產(chǎn)的減值損失鎖定在信用風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)。此外，準(zhǔn)則還要求，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值，并扣除取得和出售該擔(dān)保物的費(fèi)用。
2.單獨(dú)測(cè)試與組合測(cè)試?；谥匾栽瓌t，準(zhǔn)則允許企業(yè)將單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)包括在資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試，而單項(xiàng)重大金融資產(chǎn)必須進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試。對(duì)于單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)再包括在資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試，因?yàn)閱为?dú)測(cè)試不能識(shí)別減值的資產(chǎn)在組合基礎(chǔ)上可能存在減值的問(wèn)題；對(duì)于單獨(dú)測(cè)試已發(fā)現(xiàn)減值的資產(chǎn)不再參加組合測(cè)試，因?yàn)榻M合基礎(chǔ)上的減值是單獨(dú)測(cè)試的過(guò)渡，既然單獨(dú)測(cè)試已發(fā)現(xiàn)減值，自然就沒(méi)有必要再參加組合測(cè)試了。
3.減值轉(zhuǎn)回。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)在確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人信用評(píng)級(jí)已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.利息收入的確認(rèn)。準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)，并要求對(duì)此進(jìn)行單獨(dú)披露。這是由于攤余成本核算模式在本質(zhì)上是按固定的報(bào)酬率來(lái)反映金融資產(chǎn)的利得，減值確認(rèn)并不影響實(shí)際利率，也不會(huì)改變這類資產(chǎn)的攤余成本核算模式，因此，只要資產(chǎn)仍存在賬面價(jià)值，就必然會(huì)有應(yīng)計(jì)利息。
(二)可供出售類金融資產(chǎn)。
可供出售類金融資產(chǎn)一般也是按公允價(jià)值核算，但公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失并未計(jì)入損益，而是直接計(jì)入所有者權(quán)益，當(dāng)公允價(jià)值顯著且長(zhǎng)期低于賬面價(jià)值時(shí)，不將損失確認(rèn)為損益有違謹(jǐn)慎原則，因此也要進(jìn)行減值測(cè)試和核算。可供出售類金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)要考慮的主要是確認(rèn)問(wèn)題，即是否應(yīng)將已在權(quán)益中確認(rèn)的公允價(jià)值下滑所造成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)入損益。如果存在顯示該類資產(chǎn)發(fā)生了減值的客觀證據(jù)，則應(yīng)將累計(jì)損失轉(zhuǎn)入損益。需要注意的是，該類資產(chǎn)的公允價(jià)值下滑并非減值的充分條件，只有存在減值的客觀證據(jù)時(shí)，才應(yīng)確認(rèn)為減值損失，否則，公允價(jià)值下滑僅在權(quán)益中反映，并只有在終止確認(rèn)后才可以將損失轉(zhuǎn)入損益。
此外，可供出售類金融資產(chǎn)中尚有部分缺乏活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與這類無(wú)報(bào)價(jià)權(quán)益工具相掛鉤并必須通過(guò)將其交付進(jìn)行結(jié)算的衍生類金融資產(chǎn)應(yīng)按成本計(jì)量，屬于按成本核算的可供出售類金融資產(chǎn)。此類資產(chǎn)準(zhǔn)則要求按現(xiàn)值模式來(lái)確認(rèn)和計(jì)量減值損失。與按攤余成本核算的金融資產(chǎn)不同，此類資產(chǎn)不涉及按實(shí)際利率攤銷問(wèn)題，在計(jì)算現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率為類似金融資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率。
對(duì)于按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回，主要是考慮到這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資，很難判斷價(jià)值上升是否由減值客觀證據(jù)出現(xiàn)逆轉(zhuǎn)所致。出于同樣考慮，對(duì)于按公允價(jià)值核算的可供出售類權(quán)益工具，準(zhǔn)則不允許通過(guò)損益轉(zhuǎn)回已在損益中確認(rèn)的減值損失，而是在權(quán)益中確認(rèn)公允價(jià)值的增加。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間，公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原價(jià)值損失的事項(xiàng)有關(guān)的，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
表1 一般性金融資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)
三、準(zhǔn)則與制度的比較
2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并要求自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。由于金融工具是金融企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于上市金融企業(yè)。而自2002年1月1日至目前，我國(guó)上市金融企業(yè)所適用的是《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱制度)。對(duì)于上市金融企業(yè)而言，需要盡快完成向新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡，這就要充分認(rèn)識(shí)兩者的差異，以采取相應(yīng)的轉(zhuǎn)換措施。
在金融資產(chǎn)減值方面，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》根據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)類型作了有差別的處理規(guī)定，主要有如下幾種：
(一)對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。這里的短期投資大體相當(dāng)于為交易而持有的投資。準(zhǔn)則要求這類資產(chǎn)按公允價(jià)值反映且變動(dòng)進(jìn)入損益，故不需進(jìn)行減值核算。
(二)分析應(yīng)收款項(xiàng)和各項(xiàng)貸款的可收回性，分別對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和貸款損失準(zhǔn)備。與準(zhǔn)則比較，差異如下：
1.減值損失的確認(rèn)主體存在差異。雖然制度和準(zhǔn)則所要確認(rèn)的減值損失的主體都是應(yīng)收款和貸款的賬面價(jià)值，但制度要求應(yīng)收款按債權(quán)入賬，貸款按實(shí)際貸出的金額入賬，且本息分開(kāi)核算，賬面價(jià)值相當(dāng)于債權(quán)本金，一般是固定的；準(zhǔn)則要求應(yīng)收款和貸款按公允價(jià)值入賬，并在后續(xù)期間采用攤余成本進(jìn)行核算，賬面價(jià)值有別于債權(quán)本金，而且一般會(huì)隨著入賬價(jià)值與本金差異的攤銷而不斷變動(dòng)。
2.減值損失的確認(rèn)方法不同。制度要求根據(jù)應(yīng)收款和貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度及其回收的可能性確定減值損失準(zhǔn)備，所以它采取的是差額法，即首先確認(rèn)減值準(zhǔn)備，再根據(jù)減值準(zhǔn)備的變動(dòng)確定當(dāng)期要計(jì)提的損失支出。而準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該直接針對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值和賬面價(jià)值的差額確定減值損失，減值準(zhǔn)備由各期計(jì)提的減值支出累計(jì)而成。
3.制度沒(méi)有考慮時(shí)間價(jià)值，只是根據(jù)應(yīng)收款和貸款的可收回性計(jì)提損失準(zhǔn)備。是一種靜態(tài)的方法；而準(zhǔn)則所要考慮的是預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值，已考慮了應(yīng)收款和貸款的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，更能符合資產(chǎn)的定義。對(duì)于短期應(yīng)收賬款的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與現(xiàn)值相差很小的，準(zhǔn)則允許在確定減值損失時(shí)可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
(三)長(zhǎng)期投資。
長(zhǎng)期投資包括長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。制度規(guī)定，如果長(zhǎng)期投資市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。而準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于長(zhǎng)期債權(quán)投資，如果屬于持有至到期類，則采用未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值與賬面價(jià)值比較；如果屬于可供出售類，則采用公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)能夠控制或影響被投資企業(yè)，則按可收回價(jià)值與賬面價(jià)值比較(參見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第11號(hào)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”)；如果屬于一般性投資，且按成本法核算，要求按現(xiàn)值計(jì)量；如果屬于一般性投資，且按公允價(jià)值核算，則按公允價(jià)值計(jì)量。此外，制度并未禁止減值轉(zhuǎn)回，而準(zhǔn)則僅允許長(zhǎng)期債權(quán)投資有條件轉(zhuǎn)回，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資是禁止減值轉(zhuǎn)回的。
表2 制度與準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期投資減值會(huì)計(jì)的規(guī)定比較
四、關(guān)于準(zhǔn)則的實(shí)施
鑒于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上比較寬泛抽象，執(zhí)行起來(lái)難度較大，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會(huì)計(jì)主管部門(mén)或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)依照準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)確立相應(yīng)的程序或標(biāo)準(zhǔn)指南，以進(jìn)一步規(guī)范金融企業(yè)的減值會(huì)計(jì)。從實(shí)務(wù)角度考慮，在制定相關(guān)指南時(shí)需要關(guān)注如下幾個(gè)方面：
(一)減值客觀證據(jù)的界定。 對(duì)于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對(duì)方發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、進(jìn)行財(cái)務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對(duì)于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難而無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無(wú)法收回投資成本，以及公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌等客觀證據(jù)。對(duì)于組合測(cè)試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)價(jià)，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。
以上準(zhǔn)則只是提供了評(píng)估所應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)方面，具體如何掌握，諸如如何判斷財(cái)務(wù)困難的嚴(yán)重性，在多大程度上違反合同需要作出減值認(rèn)定，公允價(jià)值下跌多長(zhǎng)時(shí)間才算非暫時(shí)性下跌等，均需要作出明確的定性或定量規(guī)定。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)在判定減值是否發(fā)生時(shí)不應(yīng)依據(jù)單一的、孤立的事件，而應(yīng)是幾項(xiàng)事件的合并效應(yīng)。這在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)也應(yīng)注意，以提高減值判斷的準(zhǔn)確程度。事實(shí)上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分類，可以與后者結(jié)合起來(lái)。
(二)關(guān)于現(xiàn)值計(jì)量模型。
現(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨(dú)確定。對(duì)于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)收益率進(jìn)行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場(chǎng)收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流時(shí)，如何界定時(shí)間范圍，如何評(píng)估現(xiàn)金流在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的不確定性，均需要提供指南。
(三)關(guān)于組合測(cè)試。
準(zhǔn)則允許對(duì)金額不重大的資產(chǎn)直接進(jìn)行組合測(cè)試，由此大大降低了評(píng)估成本。由于組合測(cè)試在性質(zhì)上是對(duì)介于正常和減值之間的一種過(guò)渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門(mén)需要對(duì)以下幾個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范：1.確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則只允許金額不重大的金融資產(chǎn)直接進(jìn)入組合測(cè)試，如何確定金額重大與否，需要進(jìn)一步明確；2.提供分組依據(jù)，準(zhǔn)則要求根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征確定金融資產(chǎn)組合，還需要提供有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)的分類指導(dǎo)；3.現(xiàn)金流的預(yù)計(jì)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行組合測(cè)試主要是根據(jù)基于歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流進(jìn)行估計(jì)，如何確保經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性、對(duì)于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)不充分的企業(yè)如何確定損失率等，均需要制定相關(guān)的程序和標(biāo)準(zhǔn)。
【參考文獻(xiàn)】
1.財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月出版。
2.財(cái)政部，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年1月出版。
3.IAS39 Financial Instruments:Recognition and Measurement.Financial Instruments Reporting and Accounting,IASCF Publication Department,Oct 2005.
（作者單位：中國(guó)銀行哈薩克分行）
