會計(jì)作為一種國際通用的商業(yè)語言，起到勾畫經(jīng)濟(jì)活動面貌，“追往者”、“諫來者”，推動經(jīng)濟(jì)和管理發(fā)展的作用。然而，我國商業(yè)銀行的會計(jì)核算長期以來卻一直保持了諸多中國特色，與國際會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)核算存在較多的語言隔閡。
為順應(yīng)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的趨勢，全面引入國際會計(jì)準(zhǔn)則在國內(nèi)的應(yīng)用，財(cái)政部在2005年8月25日正式頒布了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》(財(cái)政部財(cái)會[2005]14號)，規(guī)定自2006年1月1日起在上市銀行和擬上市銀行范圍內(nèi)試行。同時(shí)，從新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布趨勢來看，財(cái)政部擬在2006年頒布實(shí)施的準(zhǔn)則中，諸如《金融工具的披露和列報(bào)》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《資產(chǎn)減值》、《套期保值》、《外幣折算》、《商業(yè)銀行會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》等多個(gè)準(zhǔn)則還將給傳統(tǒng)的商業(yè)銀行會計(jì)核算帶來很大的影響。
事實(shí)上，針對商業(yè)銀行會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和逐步完善，尤其是《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》，并不僅僅是會計(jì)政策的變化，而是涉及了從確認(rèn)、計(jì)量到記錄、報(bào)告的整個(gè)會計(jì)過程，將對傳統(tǒng)的會計(jì)原則、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法帶來重大改變，將對商業(yè)銀行的會計(jì)核算方法、會計(jì)科目體系、核心賬務(wù)系統(tǒng)等帶來一系列的改變。因此，商業(yè)銀行全面實(shí)施相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，將是一項(xiàng)從觀念到實(shí)踐、從會計(jì)科目到核心賬務(wù)系統(tǒng)升級、從前臺操作到后臺管理的系統(tǒng)工程。
本文試圖以《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》為切入點(diǎn)，對新會計(jì)準(zhǔn)則體系對我國商業(yè)銀行的影響進(jìn)行分析，并提出相關(guān)對策，以期對我國商業(yè)銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)順利過渡的實(shí)踐有所裨益。
一、新會計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響
1．從短期來看，實(shí)施《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》對我國商業(yè)銀行的資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)額的影響比較有限，但在長期，隨著我國商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的增加，其影響將不容忽視
以某商業(yè)銀行2004年12月31日的報(bào)表為例，由于國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例的趨近，目前境內(nèi)審計(jì)和境外審計(jì)的差異并不顯著（見表1）。
表1：某商業(yè)銀行國內(nèi)和國際準(zhǔn)則下主要會計(jì)數(shù)據(jù)對比
(2004年12月31日)
單位：人民幣千元
凈利潤 凈資產(chǎn) 總資產(chǎn) 總負(fù)債 股東權(quán)益
加：交易證券按市價(jià)法核算收益 56,902 195,565 209,975 14,410 195,565
加：衍生工具交易凈收益 -2,913 -2,111 72,413 74.523 -2,111
加：因上述調(diào)整影響遞延稅項(xiàng) -17,817 -63,840 -63,840 -- -63,840
差異合計(jì) 36,173 129,614 218,548 88,933 129,614
基于國際會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算 1,966,203 13,639,918 455,750,834 442,110,916 13,639,918
上述差異的主要原因在于：(1)對于短期投資，國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則采用成本與市價(jià)孰低法核算，而按照國際會計(jì)準(zhǔn)則采用市價(jià)法核算；(2)對于衍生工具交易的收益，國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則采用收付實(shí)現(xiàn)制，而按照國際會計(jì)準(zhǔn)則是按照公允價(jià)值波動逐日盯市核算。
其中，該銀行在2004年12月31日為交易而持有的衍生金融工具，資產(chǎn)類的為7240萬元，負(fù)債類的為7552萬元，在4558億元的總資產(chǎn)和4421億元的總負(fù)債中的占比很小，影響有限。見下表：
表2：某商業(yè)銀行衍生金融工具余額
(2004年12月31日) 單位：人民幣千元
衍生金融工具類型 資產(chǎn) 負(fù)債
匯率互換合同 68,745 68,745
遠(yuǎn)期外幣合同 3,341 3,511
外幣期權(quán)合同 326 326
合計(jì) 72,413 75,523
按照國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，衍生金融工具不構(gòu)成實(shí)際的資產(chǎn)或負(fù)債，一般在表外核算；而根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則，衍生金融工具必須納入表內(nèi)核算，構(gòu)成實(shí)際的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。由于目前國內(nèi)商業(yè)銀行衍生金融工具的交易量很小，對資產(chǎn)負(fù)債的總量影響還很小，但可以預(yù)期，隨著我國商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的增加，在未來，衍生金融工具對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響將不容忽視。
2．實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后，商業(yè)銀行表外核算的格局將大受影響
由于衍生金融工具具有未來性的特點(diǎn)，按照傳統(tǒng)會計(jì)歷史性的原則，難以將其確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，只能作為表外項(xiàng)目加以披露，即，把衍生金融工具交易形成的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債排除在資產(chǎn)負(fù)債表外，把它們可能帶來的收益和風(fēng)險(xiǎn)排除在損益表外，僅在報(bào)表注釋中反映。
然而，隨著衍生金融工具的迅猛發(fā)展，表外處理已不能全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地反映交易者的風(fēng)險(xiǎn)信息，并且在一定程度上掩蓋了風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)積聚。
衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將徹底改變衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)，對商業(yè)銀行利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響。通過表外金融資產(chǎn)、負(fù)債的表內(nèi)化，以公允價(jià)值反映衍生產(chǎn)品，可以讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更為全面地了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，也更加容易地評價(jià)企業(yè)通過衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。過去，銀行利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)只需要考慮其對現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素的影響，但在準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)不但要考慮經(jīng)濟(jì)因素，還必須考慮衍生金融工具對報(bào)表的影響，否則可能給報(bào)表數(shù)據(jù)帶來較大的波動。
3．實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后，商業(yè)銀行的利潤波動性將會加大
全面實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則以后，將給商業(yè)銀行損益確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)帶來根本性的改變，最顯著的特征就是金融機(jī)構(gòu)所持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公允價(jià)值的變化要直接計(jì)入損益或權(quán)益，隨著商業(yè)銀行衍生金融工具的交易量的大幅增加，勢必造成期末利潤的波動性增加。金融工具的價(jià)值要受到利率、匯率、價(jià)格等指標(biāo)波動的影響，而規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)因素并不是國內(nèi)銀行所擅長的，因此銀行業(yè)績的波動性可能會加大。
同時(shí)，根據(jù)新準(zhǔn)則，銀行持有金融資產(chǎn)的收益和損失不是在報(bào)告期末反映，而是要立即確認(rèn)，這將縮小商業(yè)銀行盈余管理的空間。
4．實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提將更趨精細(xì)化、客觀化
在不良貸款撥備方面，《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》實(shí)施之前，國內(nèi)各商業(yè)銀行皆是按照人民銀行有關(guān)指引的要求，根據(jù)貸款五級分類標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提呆賬準(zhǔn)備。但在該準(zhǔn)則實(shí)施之后，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，各商業(yè)銀行要對交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額是金融資產(chǎn)的可收回金額低于金融資產(chǎn)攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值，原實(shí)際利率就是初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。
新準(zhǔn)則改變了貸款按五級分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，避免了人為因素對減值準(zhǔn)備計(jì)提額的影響，同時(shí)也帶來了有關(guān)銀行的不良貸款余額及新增額是否會發(fā)生異動的疑問。由于新準(zhǔn)則初始運(yùn)用，對于貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方式的改變究竟會給各行原來按照五級分類方法所計(jì)提的準(zhǔn)備帶來多大的差異，目前還沒有具體的數(shù)據(jù)，新準(zhǔn)則對損益的影響度目前尚不能準(zhǔn)確評判。
5．實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后，投資類產(chǎn)品的核算將發(fā)生較大變化
債券投資收益的確認(rèn)和計(jì)量是目前上市銀行境內(nèi)外報(bào)表差異中普遍存在的一項(xiàng)?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》試行后，債券投資的會計(jì)科目將發(fā)生很大的變化。在過去的準(zhǔn)則下，債券投資基本上只分“短期投資”、“一年內(nèi)到期的長期債券投資”和“長期債券投資”三個(gè)科目來核算，但根據(jù)新的規(guī)定，這些項(xiàng)目將分成“交易類”、“可供出售”和“持有至到期”三個(gè)類別，對于不同的類別，在計(jì)價(jià)屬性上和價(jià)值變動計(jì)入損益或權(quán)益上都有差異，這一變化將直接帶來商業(yè)銀行核心系統(tǒng)科目結(jié)構(gòu)和相關(guān)核算手續(xù)的改變（見表3）。
表3：債券投資下不同類別的計(jì)價(jià)屬性和公允價(jià)值變動處理差異
序號 債券投資類別 計(jì)價(jià)屬性 公允價(jià)值變動的處理
2 持有到期 攤余成本 不確認(rèn)
3 可供出售 公允價(jià)值 計(jì)入資本公積
根據(jù)我們收集的某商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)，其持有的投資余額如表4．
表4：某商業(yè)銀行持有的投資余額
(2004年12月31日)
單位：人民幣千元
類別 2004年年內(nèi)確認(rèn)的利息收入 2004年12月31日攤余成本
短期投資 不確認(rèn)當(dāng)期利息，抵減投資成本 8,170,908
一年內(nèi)到期的長期投資 290,584 7,876,246
長期投資 754,211 30,151,078
合計(jì) 1,044,795 46,198,232
從表4可以看出，截至2004年12月31日，該行投資余額有462億元，其中除了64億元為短期央行票據(jù)外，其余近400億元均為債券投資，2004年度內(nèi)確認(rèn)利息收入10億元。該行目前的核心系統(tǒng)是按照長短期核算債券投資的，而在執(zhí)行《暫行規(guī)定》后，就需要對該行持有的債券投資余額按照持有目的進(jìn)行分類，要相應(yīng)改動核心系統(tǒng)中的核算方法。另一方面，分類后需要對“交易類”和“可供出售類”進(jìn)行期末估值并反映價(jià)值波動，會給銀行的損益帶來影響。
6．新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對商業(yè)銀行利率風(fēng)險(xiǎn)管理能力提出了更高的要求
全面引入公允價(jià)值后，銀行會計(jì)核算將與復(fù)雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起，市場環(huán)境的變化均要通過銀行的會計(jì)信息反映出來。當(dāng)市場利率水平變化時(shí)，金融工具的重估值隨之產(chǎn)生變化，進(jìn)而導(dǎo)致銀行的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動。因此，公允價(jià)值的全面引入要求銀行對宏觀經(jīng)濟(jì)和市場環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見能力，這種能力具體反映為銀行的利率風(fēng)險(xiǎn)管理能力。從風(fēng)險(xiǎn)的角度看，有關(guān)金融工具公允價(jià)值計(jì)價(jià)屬性的引入，絕不僅僅是一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的變化，而是會給商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理觀念、風(fēng)險(xiǎn)控制技術(shù)手段帶來一次巨大的變革。
7．新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對銀行獲取市場數(shù)據(jù)提出了更高的要求
由于《暫行規(guī)定》全面引入了公允價(jià)值，因此，對于銀行的衍生金融工具交易和債券投資類產(chǎn)品的“盯市”要求大大提高，銀行需要實(shí)時(shí)反映兩大類產(chǎn)品公允價(jià)值的波動。但目前我國金融產(chǎn)品的交易市場還不是很成熟，尤其是衍生金融產(chǎn)品才剛剛起步，金融產(chǎn)品公允價(jià)值的取得將存在一定的困難。比如，對于目前市場上有公開價(jià)格的金融工具(如國債)的公允價(jià)值，目前還只能在全國銀行間債券市場進(jìn)行交易，而由于該市場債券交易并不活躍，期末市場價(jià)格并不具有代表性；對于不便詢價(jià)的產(chǎn)品(如結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜的期權(quán)、帶有嵌入式衍生工具的混合工具等)，其公允價(jià)值確定模型的選擇，目前國內(nèi)都還沒有可以借鑒的先例。因此，需要銀行資金交易中臺建立嚴(yán)格的“盯市”制度，同時(shí)要引入公允價(jià)值計(jì)價(jià)模型或系統(tǒng)，來充分反映價(jià)值波動。
二、商業(yè)銀行全面實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則體系的若干建議
對于商業(yè)銀行來說，執(zhí)行新的會計(jì)準(zhǔn)則將是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要一系列的應(yīng)對措施，才能向全面實(shí)行新準(zhǔn)則順利過渡。 1．組織全方位、各層次的培訓(xùn)工作，強(qiáng)化對《暫行規(guī)定》及相關(guān)國際會計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)
新準(zhǔn)則將對銀行的會計(jì)核算、損益確認(rèn)以及營業(yè)利潤產(chǎn)生很大的影響，同時(shí)給各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)帶來深刻挑戰(zhàn)，提升相關(guān)專業(yè)人員對《暫行規(guī)定》及相關(guān)國際準(zhǔn)則的理解和消化，對推進(jìn)有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施進(jìn)程具有舉足輕重的意義。因此，商業(yè)銀行必須加強(qiáng)有關(guān)金融工具國際準(zhǔn)則和國內(nèi)制度的理解、運(yùn)用實(shí)務(wù)等方面的培訓(xùn)工作，就《暫行規(guī)定》文義的理解掌握、實(shí)務(wù)操作等方面組織學(xué)習(xí)。
需要強(qiáng)調(diào)的是，新準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅會給商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)核算帶來很大的變化，而且會對風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng)，乃至整個(gè)經(jīng)營管理體系、理念帶來較大的影響，因此，對準(zhǔn)則的培訓(xùn)，不能僅僅局限于財(cái)務(wù)專業(yè)方面，而要開展全方位、多層次的培訓(xùn)，尤其是對風(fēng)險(xiǎn)管理部門和分支行行長的培訓(xùn)。從整個(gè)金融工具有關(guān)準(zhǔn)則的條文來看，對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的影響要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于對財(cái)會專業(yè)的影響。尤其是公允價(jià)值的引入和“盯市”制度的建立，使銀行的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債受利率、匯率、價(jià)格等指標(biāo)的影響越來越明顯；同時(shí)，隨著衍生金融工具交易量的逐步放大，潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)將相伴而生，如果風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)不到位，將會導(dǎo)致嚴(yán)重后果，“巴林銀行”、“中航油”的慘痛教訓(xùn)應(yīng)該引起商業(yè)銀行的足夠重視。
2．提供系統(tǒng)配套，改變商業(yè)銀行現(xiàn)有賬務(wù)核算體系的相應(yīng)內(nèi)容
國際會計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施將對商業(yè)銀行原有會計(jì)科目體系產(chǎn)生重大影響，包括：(1)表外科目表內(nèi)化的趨勢；(2)衍生金融工具會計(jì)核算制度體系的建立；(3)金融資產(chǎn)四分類法、金融負(fù)債兩分類法對原有核算科目的影響；(4)實(shí)際利率法下“雙90天”確認(rèn)非應(yīng)計(jì)貸款的方法的改變等。這些都需要對商業(yè)銀行原有核心系統(tǒng)的有關(guān)會計(jì)科目和核算內(nèi)容做出相應(yīng)調(diào)整，比如：對賬務(wù)體系進(jìn)行四分類的調(diào)整改造、實(shí)施原有賬務(wù)的遷移、隨時(shí)測算并出具對金融衍生產(chǎn)品的定價(jià)意見，并且測算模型和依據(jù)要通過審計(jì)事務(wù)所的確認(rèn)，等等。這些工作都要求銀行的財(cái)務(wù)部門、科技部門和運(yùn)營部門密切配合，為2006年起試行以及2007年起正式施行《暫行規(guī)定》做好準(zhǔn)備工作。
3．盡快考慮國際會計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)解決方案
從2007年1月1日起，《暫行規(guī)定》將走過試行期而步入正式實(shí)施期，但其要求的諸多事項(xiàng)，如，金融衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)、公允價(jià)值的取得及計(jì)算系統(tǒng)、用未來現(xiàn)金流折現(xiàn)計(jì)算資產(chǎn)減值系統(tǒng)等等，都需要系統(tǒng)解決方案。
根據(jù)《金融時(shí)報(bào)》2005年10月19日《銀行如何滿足國際會計(jì)準(zhǔn)則的核算要求》一文介紹，通過與國際領(lǐng)先銀行的緊密合作，SAP公司已成功開發(fā)了“金融工具會計(jì)系統(tǒng)”，以滿足銀行執(zhí)行國際會計(jì)準(zhǔn)則的需要。SAP的解決方案中包括一個(gè)集中的金融數(shù)據(jù)庫，可以幫助銀行滿足IAS 39號中的復(fù)雜要求，例如，可以使銀行在單一平臺上評估、記賬和披露不同金融資產(chǎn)。目前，已采用了該解決方案并上線的銀行客戶包括德國裕寶銀行(HVB)、德國北方銀行和德國DZ銀行等；正在實(shí)施的銀行客戶包括澳大利亞國民銀行和希臘國家銀行等。
目前國內(nèi)有很多銀行已經(jīng)在使用SAP公司的系統(tǒng)，可以考慮借鑒國際先進(jìn)銀行的經(jīng)驗(yàn)，為下一步的系統(tǒng)解決方案打下基礎(chǔ)。
4．與主審會計(jì)師事務(wù)所充分溝通
由于國際事務(wù)所在國際會計(jì)準(zhǔn)則方面具有豐富的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，因而，國內(nèi)銀行要與有關(guān)事務(wù)所開展積極的溝通交流，明晰對于金融資產(chǎn)四分類、攤余成本、公允價(jià)值、實(shí)際利率法、未來現(xiàn)金流折現(xiàn)、衍生工具等專業(yè)問題的理解，吸收《暫行規(guī)定》推行上的專業(yè)建議。
5．積極開展同業(yè)交流
目前，國內(nèi)同業(yè)已有全面實(shí)施國際會計(jì)準(zhǔn)則的先例，交通銀行、建設(shè)銀行已在香港上市，中國銀行也一直進(jìn)行著按照國際會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整報(bào)表的工作。對于其他銀行來說，應(yīng)該積極開展同業(yè)交流，了解同業(yè)先行者全面實(shí)施國際會計(jì)準(zhǔn)則方面的工作安排和步驟，以及在執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則方面的經(jīng)驗(yàn)和做法，從而推動整個(gè)業(yè)界對于新準(zhǔn)則的執(zhí)行能力。
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