隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的啟動(dòng)，會(huì)計(jì)信息逐漸成為社會(huì)財(cái)富分配的依據(jù)、經(jīng)濟(jì)資源配置的基礎(chǔ)、管理當(dāng)局業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和管理當(dāng)局解脫經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的手段。因此，如何制定和完善會(huì)計(jì)規(guī)范和監(jiān)管體系，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高要依賴(lài)于會(huì)計(jì)行為的優(yōu)化，筆者從尋租理論的視角，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)尋租的治理來(lái)達(dá)到優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，完善資本市場(chǎng)。
一、政府與企業(yè)的契約分析
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的深化,面臨著如何提高資源配置效率、降低交易成本的有關(guān)契約設(shè)計(jì)、制度安排、組織創(chuàng)新等一系列深化改革的新問(wèn)題。交易費(fèi)用和契約分析使經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究進(jìn)入了更為現(xiàn)實(shí)的世界和非市場(chǎng)的領(lǐng)域,提高了經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的經(jīng)濟(jì)組織和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的解釋力。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,交易與契約是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，也就是說(shuō)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)。
在由計(jì)劃體制向市場(chǎng)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期,政府和企業(yè)彼此之間的關(guān)系也是一種契約關(guān)系，但是，這種契約關(guān)系是一種不完備的契約關(guān)系。這就使得我國(guó)的資源配置呈現(xiàn)出一種準(zhǔn)契約配置的特征，嚴(yán)重地影響著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)資源配置效率。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）契約配置與非契約配置并存。一方面在一定程度上運(yùn)用契約關(guān)系配置經(jīng)濟(jì)資源，另一方面仍然存在非契約配置現(xiàn)象,在某些領(lǐng)域仍然存在國(guó)家計(jì)劃與命令配置, 契約關(guān)系的談判、簽訂在一定程度上仍然受行政支配。（2）在契約選擇上受到限制。國(guó)有企業(yè)實(shí)行公司制以后,盡管企業(yè)在法律上具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、成了獨(dú)立的法人主體,在某種意義上有了選擇契約的自由,但這些契約主體仍然受到某種計(jì)劃控制或某種行政職能部門(mén)及某個(gè)地方政府嚴(yán)格控制。（3）契約主體模糊、契約條款本身不健全、或缺乏有效的履行機(jī)制。
因此，要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革，建立和完善資源配置的契約制度，進(jìn)而消除政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響，消除在漸進(jìn)式改革過(guò)程中產(chǎn)生的尋租現(xiàn)象。要達(dá)到這些目標(biāo)必須要靠不斷的制度創(chuàng)新。制度創(chuàng)新就意味著要不斷界定和明晰產(chǎn)權(quán)，形成關(guān)于創(chuàng)新的激勵(lì)機(jī)制，降低尋租和“搭便車(chē)” 等機(jī)會(huì)主義的可能性，降低交易費(fèi)用，不斷實(shí)現(xiàn)有效率的經(jīng)濟(jì)組織對(duì)無(wú)效率的經(jīng)濟(jì)組織的替換，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的不斷增長(zhǎng)。
二、會(huì)計(jì)制度變遷
在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌中,完善經(jīng)濟(jì)資源配置的各項(xiàng)制度,必須從契約配置入手。經(jīng)濟(jì)的契約化,必然導(dǎo)致制度的變遷。制度變遷依賴(lài)于契約演進(jìn)的進(jìn)程。制度變遷一般是對(duì)構(gòu)成制度框架的規(guī)則、準(zhǔn)則和實(shí)施的組合所作的邊際調(diào)整。
在會(huì)計(jì)制度變遷過(guò)程中，應(yīng)允許和鼓勵(lì)通過(guò)創(chuàng)造更多的消費(fèi)者剩余而創(chuàng)造租金的那些競(jìng)爭(zhēng)形式，打擊那些志在獲取和保留現(xiàn)存租金的競(jìng)爭(zhēng)。避免建立會(huì)創(chuàng)造出租金的制度，亦即會(huì)引起尋租行為的制度和制度制定機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)制度的變遷，涉及到社會(huì)各利益團(tuán)體利益的合約，涉及到社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系。于是，它是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。但是，從尋租理論出發(fā)，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，應(yīng)首先考慮改革會(huì)計(jì)制度制定主體，改革會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。
三、改革會(huì)計(jì)制度制定的主體
經(jīng)濟(jì)體制改革過(guò)程中的某些領(lǐng)域，制度結(jié)構(gòu)的溫和變化也會(huì)產(chǎn)生有益的效果。如讓一個(gè)委員會(huì)而不是一個(gè)單一的管理者來(lái)授以特許證，那就可以通過(guò)增加委員會(huì)人數(shù)的方式來(lái)抑制尋租行為。類(lèi)似的，負(fù)責(zé)規(guī)則幾個(gè)產(chǎn)業(yè)的委員會(huì)就比較不容易被一個(gè)單一的產(chǎn)業(yè)所俘虜，因而更有可能對(duì)分散的消費(fèi)者和消費(fèi)保護(hù)者的利益負(fù)責(zé)。
會(huì)計(jì)制度制定主體也面臨著同樣問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)制度歷來(lái)以政府為制定主體。盡管在我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中,考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及許多技術(shù)問(wèn)題,會(huì)計(jì)核算方法和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)利益,成立了國(guó)內(nèi)外咨詢(xún)專(zhuān)家組,并在正式頒布前廣泛征求各方意見(jiàn),但實(shí)質(zhì)上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體仍然是政府,是政府模式的典型代表。由于政府的權(quán)威性以及政府內(nèi)成員利益的基本一致性使得會(huì)計(jì)制度的制定成本和實(shí)施成本均很低，但是，由于政府掌握的知識(shí)存量和企業(yè)信息比經(jīng)營(yíng)者都少，而且信息存在著不完備性，這樣就使得政府要制定一個(gè)完備的、符合企業(yè)真實(shí)情況的會(huì)計(jì)制度的成本較高。清華大學(xué)謝德仁教授將會(huì)計(jì)制定權(quán)劃分為一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)和剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。從社會(huì)福利最優(yōu)考慮，應(yīng)該將一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予政府，將剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予經(jīng)營(yíng)者。
四、改革會(huì)計(jì)制度執(zhí)行中的監(jiān)管模式
在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，除了法律規(guī)范之外，還存在著監(jiān)管。會(huì)計(jì)監(jiān)管是指以解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)信息披露為目的，政府機(jī)構(gòu)、民間組織(職業(yè)性會(huì)計(jì)團(tuán)體)和自律性團(tuán)體(行業(yè)協(xié)會(huì))依照人大制定的法律和法規(guī)，通過(guò)法律和行政手段，對(duì)各種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理。但是，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活當(dāng)中，我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管主體包括財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、審計(jì)署等部門(mén)，各機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò)，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在。由于各個(gè)監(jiān)管部門(mén)的職能重疊，導(dǎo)致監(jiān)管部門(mén)的職能異化，以至于不分主次，這些弊端造成部門(mén)之間相互協(xié)調(diào)困難，權(quán)責(zé)界定不清，導(dǎo)致了無(wú)效的監(jiān)管。而且，中注協(xié)作為一個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)，并未與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行同步體制改革，實(shí)行脫鉤，它還帶有明顯的政府色彩，依附于財(cái)政部。會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織還沒(méi)有有效的參與到會(huì)計(jì)監(jiān)管過(guò)程當(dāng)中，未形成對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督管理機(jī)制。
改革會(huì)計(jì)監(jiān)管模式，就是要使中注協(xié)作為一個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)，為行業(yè)的發(fā)展和行業(yè)的社會(huì)承認(rèn)，研究會(huì)計(jì)規(guī)律和發(fā)展會(huì)計(jì)技術(shù)，制訂行規(guī)，建立行業(yè)自律，對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，并強(qiáng)制實(shí)施自律規(guī)則，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企事業(yè)單位或者其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管。
總之，會(huì)計(jì)監(jiān)管主體在履行監(jiān)管職能的基礎(chǔ)上，應(yīng)充分體現(xiàn)效率原則，盡量避免職責(zé)的重疊和交叉監(jiān)管。只有做到各司其職，落實(shí)責(zé)任，才能有效地樹(shù)立會(huì)計(jì)監(jiān)管的權(quán)威和公信度。
