張基峰 林俊穎
一、新《金融企業(yè)會計制度》總體概述
2001年財政部頒布新《金融企業(yè)會計制度》，運用“實質重于形式”會計原則，對資產和負債重新進行定義，擴大了謹慎性原則的范圍。新制度給予企業(yè)會計人員較多的職業(yè)判斷權，更加注重會計核算的全面謹慎性和會計信息的高質量性，對防范金融風險，提高金融企業(yè)會計披露的透明度，起到了推動作用?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》的大部分規(guī)定和內容是同國際慣例相吻合的，制度的頒布和實施，使我國銀行業(yè)會計標準在會計要素定義、確認和計量、財務報告體系等重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致和協(xié)調，并對實現金融企業(yè)會計標準的國際化、提高我國銀行業(yè)的會計信息在國際資本市場上的認可程度邁出了一大步。但新《金融企業(yè)會計制度》仍有待完善的地方，需要我們加以認真思考。
二、新《金融企業(yè)會計制度》中的若干問題
(一)貸款五級分類管理與“應計貸款與非應計貸款”的核算口徑不協(xié)調。
“應計貸款與非應計貸款”的會計核算分類方式，由財政部制定并發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內實施，同時鼓勵其他股份制金融企業(yè)實施。劃分“應計貸款與非應計貸款”采用期限標準，規(guī)定貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款作為非應計貸款，其他為應計貸款。以時間作為貸款的劃分標準，雖然比較簡單方便，但是存在會計披露方面的缺陷。因貸款的質量與貸款是否逾期、逾期天數沒有必然聯系。
與上述劃分標準不同，貸款損失準備金的計提采用五級分類標準。貸款風險五級分類管理于2002年在我國銀行業(yè)全面施行，貸款銀行主要依據借款人的還款能力確定貸款遭受損失的風險程度，將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑和損失五類。根據《貸款損失準備金計提指引》規(guī)定，金融企業(yè)要根據資產的損失程度，提取一般準備金、專項準備金和特種準備金，其中專項準備金的提取比率要按照每筆貸款五級分類的結果確定，并逐筆提取。由于貸款損失準備金的計提與貸款本金和利息收入的核算同時使用了兩種劃分標準，資產相關的支出與收入難以進行匹配，使得管理層和投資者難以對會計報表上相關資產的盈利能力進行有效分析。
在會計報表附注中，外部投資者也難以取得貸款風險管理相關信息。金融企業(yè)會計制度規(guī)定的會計報表附注中要求披露的與貸款相關的說明和數據有限，僅包括以下內容：貸款的種類和范圍；計提貸款損失準備的范圍和方法；按貸款風險分類的結果披露貸款的期初數、期末數；分別一般準備、專項準備和特種準備披露貸款損失準備的期初、本期計提、本期轉回、本期核銷、期末數。對于應計貸款的五級分類情況和非應計貸款的五級分類情況未要求披露，投資者無法通過會計報告了解貸款風險管理的效率和效果。
(二)貸款計息方法不同引致的資產質量信息不一致。
從非應計貸款的定義可以看出，如果貸款本金或利息逾期90天沒有收回，則貸款轉為非應計貸款，已入賬的利息收入和應收利息應予以沖銷。而利息逾期時間的確定直接受利息的結計方式影響。利息的結計方式有到期一次性結息和定期(按月、按季、按年等)結息等方式，而目前《金融企業(yè)會計制度》對貸款結息方式不作統(tǒng)一規(guī)定，因此各家商業(yè)銀行可以選擇不同的貸款結息方式。其結果是同樣的貸款企業(yè)在采取不同結息方式的情況下，商業(yè)銀行對貸款的會計信息披露會發(fā)生差異，削弱會計信息的可比性。比如，甲銀行向企業(yè)發(fā)放貸款采用利隨本清方式，貸款到期時才結計利息；乙銀行向企業(yè)發(fā)放貸款采用按月結息方式，在貸款發(fā)放第一個月后就結計利息，如果90天后未歸還該筆利息，貸款轉入非應計貸款科目核算，而此時甲銀行的貸款尚在應計貸款科目核算。
(三)短期債券投資相關損益確認上運用兩種標準。
《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：短期債券投資的利息，應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值?？梢姸唐趥顿Y利息不必按權責發(fā)生制按期計算確認，而用于投資的資金利息支出按權責發(fā)生制計入營業(yè)支出，造成銀行收入與支出的不匹配。此外，制度又規(guī)定：金融企業(yè)應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，這樣，減值準備的按期計提與短期債券投資利息確認的現金收付實現制形成了制度反差，在同一制度中反映了兩種不同的確認標準。
(四)短期投資減值準備計提規(guī)定以及短期投資與長期投資間劃轉規(guī)定的不明晰留給企業(yè)過大的選擇空間。
《金融企業(yè)會計制度》計提資產減值準備的做法借鑒了國際會計準則第36號和美國財務會計準則委員會(FASB)第121號準則公告關于資產減值的規(guī)定，但由于規(guī)定上的漏洞，反而給企業(yè)更大的數據操縱空間。
1.短期投資減值準備計提規(guī)定不清。
會計制度規(guī)定：金融企業(yè)在采用短期投資成本與市價孰低計價時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比重較大(如占整個短期投資10%及以上)，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。按照上述規(guī)定，企業(yè)在計提方法上有較大的選擇空間，而通過不同計提方法間的轉換，企業(yè)可以對自身的利潤進行一定的調節(jié)。
2.短期投資與長期投資間劃轉規(guī)定不明晰
按《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：“金融企業(yè)改變投資目的，將短期投資劃轉為長期投資，應按短期的成本與市價孰低結轉，并按此確定的價值作為長期投資新的投資成本。擬處置的長期投資不調整至短期投資，待處置時按處置長期投資進行會計處理”。這將給金融企業(yè)留下過大的利潤調節(jié)空間。
首先，按制度對短期投資和長期投資的定義，投資目的改變應當是指準備持有時間改變，即持有時間由準備不超過1年(含1年)改為超過1年，而“準備”這一主觀意愿在實務中難以加以明確判定。
其次，將短期投資劃轉為長期投資后，準備的計提由期末時按市價低于成本的部分計提短期投資跌價準備，改為計提長期投資減值準備。按制度規(guī)定，對有市價的長期投資可以根據下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現其他不能持續(xù)經營的跡象?？梢姡唐谕顿Y跌價準備的計提條件是在期末時只要市價低于成本，就應當按低于部分計提準備，而長期投資減值準備的計提條件則要嚴格得多，企業(yè)通過將短期投資劃轉為長期投資，原來需要定期計提的準備支出現在可以少提甚至不提。
(五)衍生金融工具的確認、計量與披露未予明確。
衍生金融工具作為金融創(chuàng)新產品，發(fā)展迅猛，品種繁多，結構復雜，會計處理難度較大，具有收益不確定性、高杠桿性、高風險性等特征。對衍生金融工具的會計處理必須進行有效的監(jiān)管。但我國《金融企業(yè)會計制度》僅在第一百四十條規(guī)定：“對于外匯合約、利率期貨、遠期匯率合約、貨幣和利率套期、貨幣和利率期權等衍生金融工具，應說明其計價方法”。對衍生金融工具的計價方法，制度未作統(tǒng)一規(guī)定，也未列舉可選的計價方法，金融企業(yè)在衍生金融工具的反映和披露上缺乏統(tǒng)一標準和尺度。
目前，國內金融企業(yè)對衍生金融工具一般都按照合同未交割金額在表外列示，如中國建設銀行2004年年度報告中披露：“衍生金融工具以合同金額作表外核算，本行待交易合約到期交割時確認損益”。但衍生金融工具從交易到交割期間，其價值會直接受利率、匯率等因素變動的影響，存在較大的波動，持有者面臨著巨大的風險，稍有不慎，就有可能發(fā)生巨額虧損。民生銀行2004年年度報告中披露：“根據國內會計準則，衍生金融工具交易的未交割金額在表外列示，相關的損益在衍生金融工具到期交割時在利潤表中確認；國際財務報告準則采用公允價值在資產負債表內計量，以確認未實現損益，調減了公司本年度境外報表凈利潤”。根據報告披露，如果對衍生金融工具按國際財務報告準則采用公允價值計量，民生銀行2004年度境外報表凈利潤應調減11,511萬元。
(六)會計職業(yè)判斷的適度運用問題。
會計職業(yè)判斷是會計人員在會計理論指導下，在會計準則、制度提供的會計政策范圍內，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經驗對會計原則、處理方法、處理程序等方面進行判斷與選擇的過程。
在新的《金融企業(yè)會計制度》中，許多會計核算政策的選擇權下放給了企業(yè)，給會計人員進行職業(yè)判斷提供了較大的空間。會計人員的職業(yè)判斷體現在會計原則的選擇、同一經濟事項不同會計處理方法的選擇、會計估計等方面，主要包括：對資產可能發(fā)生的損失的判斷、對交易或事項重要性程度的判斷、長期股權投資成本法與權益法的選用、所得稅核算方法的選擇、呆、壞賬準備的計提比例的確定、固定資產使用年限和凈殘值的確定及或有事項的處理等方面。
《金融企業(yè)會計制度》寬泛的會計職業(yè)判斷空間很可能造成新的會計信息失真，與會計制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企業(yè)所利用，成為新的“盈余操縱”手段。
同時，會計職業(yè)判斷將會出現因會計人員本身專業(yè)知識、技能和經驗的不同，對同一會計事項進行職業(yè)判斷的結果不盡相同的現象，從而增加了會計信息的變數，使會計核算的可比性原則面臨挑戰(zhàn)。
三、對《金融企業(yè)會計制度》有關問題的思考
(一)增加披露應計貸款和非應計貸款的五級分類情況。
解決貸款五級分類管理與“應計貸款與非應計貸款”的核算口徑不協(xié)調問題，有兩種途徑，一種是改變當前的“應計貸款與非應計貸款”的會計核算分類方式，按五級分類的要求分“正?！?、“關注”、“次級”、“可疑”和“損失”設置貸款科目，可以消除“應計貸款與非應計貸款”劃分采用期限標準的弊端。但考察當前我國商業(yè)銀行的信息技術運用水平，目前按五級分類的要求設置貸款科目尚不現實，因為貸款風險分類工作定期進行，五級分類的結果變動頻繁，當前商業(yè)銀行的會計處理系統(tǒng)難以實現及時聯動。因此，建議采用另一種途徑，即結合期限標準和五級分類標準確定非應計貸款，對于貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款，以及貸款本金或利息雖未逾期90天但難以收回的貸款均作為非應計貸款，同時增加信息披露，要求銀行在財務報告中增加披露應計貸款和非應計貸款的五級分類情況，應計貸款轉為非應計貸款的金額及對本期收入的影響數和本期非應計貸款收回的金額及對當期收入的影響數。從長遠發(fā)展看，貸款會計核算上與五級分類管理相統(tǒng)一是未來商業(yè)銀行會計信息披露的趨勢。
(二)在報表附注中增加披露貸款計息方法。在其他條件相同的情況下，商業(yè)銀行采取不同貸款結息方式，其會計信息披露會產生差異，因此有必要在會計報表附注中增加披露各種計息方法下的貸款種類、貸款日平均余額和貸款期限等補充信息，幫助信息使用者理解報表相關數據。
(三)對短期債券投資按期計提投資收益，明確短期投資減值準備計提口徑，嚴格短期投資與長期投資間的劃轉。
關于短期債券投資收益的確認時間，應該結合我國債券市場的現狀，并運用重要性原則加以確定。我國債券市場較不發(fā)達，市場上的債券品種也較為有限，財政部長期債、政策性金融債和央行票據是銀行間債券市場上的主要債券品種，銀行因其流動性需要主要偏好短期債券投資，如果按制度規(guī)定于實際收到債券利息或轉讓時才確定收入，在收支不匹配的同時，必然造成收入的波動。因此，對于主要由持有時間的長短決定投資收益的短期債券投資應考慮按權責發(fā)生制計提投資收益。
關于短期投資跌價準備的計提，應制定采用投資總體、投資類別或單項投資的具體情況，明確計提方法的運用前提。從如實反映金融企業(yè)的資產角度看，按投資總體計提跌價準備，可以從整體上反映短期投資可收回價值低于賬面價值的情況，最能真實反映企業(yè)的短期投資的整體價值。而按單項投資計提跌價準備，所提準備金額將高于按投資總體或投資類別計提的金額，最符合穩(wěn)健性原則。本人認為，跌價準備的計提目的在于揭示資產的真實價值，因此按投資總體計提跌價準備是較優(yōu)選擇，同時，基于重要性原則，如果某項短期投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上)，仍可按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。
關于短期投資減值準備與長期投資減值準備的計提條件，建議將有市價的長期債券投資的減值準備計提與短期債券投資跌價準備的計提相統(tǒng)一，即在期末時按成本與市價孰低計價，按市價低于成本的部分計提減值準備。
(四)逐步擴大衍生金融工具會計規(guī)范的適用范圍，提高金融企業(yè)之間會計信息的可比性。
2006年1月1日開始實行《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》，以及今年2月15日發(fā)布的擬于2007年1月1日實施的《金融工具確認和計量》、《套期保值》等39項會計準則克服了《金融企業(yè)會計制度》未對衍生金融工具計價方法作出統(tǒng)一規(guī)定弊端，要求商業(yè)銀行在表內確認衍生金融工具、按公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，從而有利于控制衍生金融工具的風險，真實反映商業(yè)銀行的財務狀況和經營成果。由于上述規(guī)定和準則目前仍限于在已上市和擬上市商業(yè)銀行實施，因此沒有完全解決金融企業(yè)在衍生金融工具反映和披露上缺乏統(tǒng)一標準和尺度的問題，為提高金融企業(yè)之間會計信息的可比性，建議創(chuàng)造條件，逐步在所有金融企業(yè)之間實施上述關于金融衍生工具確認和計量方面的規(guī)定。
(五)會計職業(yè)判斷運用問題的思考。
1.制定和完善金融企業(yè)具體準則。
近年來，財政部會計準則委員會已經陸續(xù)頒布具體會計準則十幾項，但這些改革主要針對工商企業(yè)，針對金融企業(yè)特別是銀行業(yè)的會計準則體系還沒有形成。因此，應當盡快建立銀行業(yè)會計準則體系，減少當前制度中過多的判斷和選擇。事實上，主張會計處理允許有大量的估計和專業(yè)判斷的“會計藝術論”曾經在西方國家流行，但已經引起了監(jiān)管層的警覺，美國會計學會2001年年會曾批評國際會計準則“因允許太多選擇而信譽不好”。安然事件后，美國國會2002年7月26日通過了“薩班斯-奧克斯利”法案(Sarbanes-OxleyAct)，對現行的公司和會計法律進行了多處重大修改，以加強監(jiān)管，值得我們借鑒。
2.將會計職業(yè)判斷的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來。
職業(yè)判斷不同影響銀行對會計處理方法的選擇和運用，從而影響到銀行經營狀況和財務成果的反映，最終影響到銀行內外部信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與會計職業(yè)判斷的運用有關的、使信息使用者對企業(yè)財務狀況的判斷產生重要影響的信息均應在財務報告中作出全面陳述。
3.提高會計人員的綜合素質，增強會計人員的職業(yè)判斷整體水平。
職業(yè)判斷能力的強弱是一個會計人員綜合素質的反映。《金融企業(yè)會計制度》在許多方面必須依靠會計職業(yè)判斷，會計人員必須適應新的市場環(huán)境，努力提高自身的素質和能力。
【參考文獻】
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(作者單位：中國建設銀行福建省分行)
