會計知識系列講座之二
□ 宣 和
一般來講，會計要解決的問題大致有三塊內(nèi)容，即會計確認(rèn)、會計計量和會計披露。如此對照，金融工具會計涉及的問題也就可以歸為三塊，即金融工具確認(rèn)、金融工具計量和金融工具披露。
要理解金融工具確認(rèn)，有必要先了解會計上所講的“確認(rèn)”是指什么?簡單地講，會計確認(rèn)就是要想辦法將已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)先記賬，記賬之后再如何“過”到期末財務(wù)報表上去。但具體到某項金融工具業(yè)務(wù)時，問題會變得復(fù)雜一些。比如，某個企業(yè)今天簽訂了一項購買債券遠期合同，這個企業(yè)今天要記賬嗎?為何要記，記作什么，是作為一項資產(chǎn)，還是一項負(fù)債，還是一項其他什么會計要素?假定確認(rèn)下來要記的會計要素，接下來就該涉及記多少金額了(這已涉及計量了，后面再討論)。單就這個企業(yè)要不要記賬這個問題，人們就爭議了很長一段時間。有人說，今天簽一項購買債券遠期合同，并不需要馬上就支付購買債券的錢，記賬干什么?也有人持不同意見，認(rèn)為只要成為債券遠期合同的一方，就有不可撤消的履約責(zé)任。因此，會計上要反映出來。從會計原理上講，后一種意見是有道理的。但是，在一個相對較長的時間內(nèi)，多數(shù)人認(rèn)為簽訂一項債券遠期合同是不需要記賬的。推而廣之，簽訂任何一項衍生工具合同，也是可以不記賬的。所以，才有等到衍生工具要實際交割或提前結(jié)算時才發(fā)現(xiàn)，衍生工具附著的各種風(fēng)險才顯現(xiàn)，而往往到了這個時候，衍生金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響已經(jīng)較大甚至巨大!現(xiàn)在回過頭來想想這方面的問題，有一個結(jié)論是顯然的，那就是金融工具會計確認(rèn)條件上出了問題。實際上，金融工具確認(rèn)還涉及對應(yīng)的“另一端”，即如何將記入賬內(nèi)的金融工具“剔除”出賬或資產(chǎn)負(fù)債表。如果企業(yè)只是做一捶子買賣，即賣出一項金融工具后就“兩訖”了，那么事情就會變得很簡單。如果不是這樣呢?比如，企業(yè)賣出一項貸款后，同時又承諾附條件將其在未來某個時候按一定條件買回，事情就又復(fù)雜了一些。隨著結(jié)構(gòu)化交易的不斷推陳出新，業(yè)務(wù)的復(fù)雜性還會增加。即將在我國開展的信貸資產(chǎn)證券化涉及相當(dāng)復(fù)雜的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)問題。
其實，在討論會計確認(rèn)時必然要涉及會計計量。會計計量又指什么呢?從最本質(zhì)的意義上講，計量就是要做兩件事，即選一種“尺子”，再使這把尺子來量東西。用專業(yè)一點的術(shù)語表述，就是要確定一種計量屬性，并用該屬性來確定金額。顯然，(金融工具)計量可分為最初記賬時的計量，以及最初記賬后再計量(比如期末計量)兩種情形。從相對的意義上講，金融工具初始計量要簡單一些，難就難在后續(xù)計量。圍繞后續(xù)計量的問題十分豐富。比如，選什么計量屬性，是成本、攤余成本還是公允價值?如果選了攤余成本，是采用實際利率法攤余成本，還是名義利率法攤余成本?如果選了公允價值，那么兩個會計期末之間的公允價值變動計到什么地方去?記作損益，還是暫時“存在”權(quán)益中?再說，如果選擇了期末采用歷史或攤余成本計量，還會涉及金融資產(chǎn)減值問題。無論是金融工具計量屬性的選擇，還是確定公允價值變動的“去處”，或是復(fù)雜的金融資產(chǎn)減值，都不是容易解決的問題。如果順著金融工具計量再往深處考慮，還有一個套期保值業(yè)務(wù)如何處理的問題。在如今多變的世界里，金融工具風(fēng)險是避不開的。面對這些風(fēng)險，金融工具會計要做什么，能做什么?要說答案不難得到，那就是充分反映。但如何去充分反映，則不是一個簡單的問題。很多專業(yè)人士探討或嘗試過不同的辦法。由于套期保值業(yè)務(wù)涉及套期工具和被套期項目，因此有人認(rèn)為應(yīng)該將套期工具(通常是一些衍生工具)的價值變動先“掛”起來，也就是會計上常說的“遞延”，等被套期項目哪天影響企業(yè)的損益時再“放”下來，完全地記到損益中。這種想法比較容易讓信守“配比”原則的人接受，事實上較早的時候就寫入美國相關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則公告。也有人認(rèn)為，這種做法太過“配比”，以致于讓人產(chǎn)生“均衡”損益的疑問，當(dāng)然也不能全面、及時反映風(fēng)險，所傳達的會計信息“可預(yù)測價值”要差一些。于是，持這些觀點的人覺得應(yīng)該貫徹全面公允價值觀點，用公允價值計量套期工具和被套期項目，兩個公允價值計量結(jié)果直接在損益中“軋差”反映，豈不很好!問題是，現(xiàn)在人們還沒有完全接受采用公允價值計量金融工具，所以套期會計就要“復(fù)雜地”存在下來，要將套期保值業(yè)務(wù)分為公允價值套期和現(xiàn)金流量套期兩類(境外凈投資套期大抵歸并到現(xiàn)金流量套期)，并分別進行處理。
披露是會計中的一個重要環(huán)節(jié)。試想一下，確認(rèn)和計量的最終歸屬是什么，實際上就是要將確認(rèn)和計量結(jié)果告訴那些有權(quán)獲知會計信息的人，這就是大概念意義上的披露。實際上，在會計上有時將披露限定在財務(wù)報表附注中的說明，因此又常常將在表內(nèi)的“披露”改稱為列報。當(dāng)列報和披露兩個詞同時出現(xiàn)時，披露便成了小概念意義上的“披露”。與其他會計業(yè)務(wù)相比，金融工具列報問題會復(fù)雜一些。比如，企業(yè)購置了一項固定資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)負(fù)債表上將其列作固定資產(chǎn)就行了，但如果企業(yè)發(fā)行了一項可轉(zhuǎn)換債券呢?是僅列作長期負(fù)債，還是將轉(zhuǎn)換權(quán)拆分開來單獨列報呢?進一步講，企業(yè)如果發(fā)行比可轉(zhuǎn)換債券更復(fù)雜的金融工具，又該如何反映呢?另外，企業(yè)的金融資產(chǎn)，往往與其金融負(fù)債相聯(lián)系；反之，亦然。這里就容易出現(xiàn)一個問題，即金融資產(chǎn)與相關(guān)的金融負(fù)債可否在資產(chǎn)負(fù)債表上按相互抵銷后的凈額反映呢?這能否抵消反映，傳達的信息可就大不相同了。再說說金融工具披露。在財務(wù)報表附注中披露的信息與在財務(wù)報表內(nèi)所列報的信息(數(shù)據(jù))是密切相關(guān)的，甚至可以認(rèn)為是一個有機整體。從這個意義講，金融工具披露與金融工具列報一樣重要。如何才能體現(xiàn)這一點?從基本思路上就是要著重于金融工具的風(fēng)險數(shù)據(jù)披露，要有利于那些關(guān)心財務(wù)報表信息的人士準(zhǔn)確把握一個特定的企業(yè)因為金融工具業(yè)務(wù)而承擔(dān)的風(fēng)險(當(dāng)然也必然從中了解到金融工具的使用讓企業(yè)規(guī)避了多少風(fēng)險)。風(fēng)險數(shù)據(jù)披露至少應(yīng)涵蓋如下內(nèi)容(僅從商業(yè)銀行的角度看):企業(yè)面臨的金融風(fēng)險主要是哪些，是采用哪些方法或手段來管理的，對應(yīng)的會計政策主要有哪些，衍生工具的分類使用情況，不同類別衍生工具的公允價值及其變動記在權(quán)益項下還是當(dāng)期損益中；企業(yè)采用哪些方法或手段來確定金融工具的公允價值，如何采用估值技術(shù)，運用的假設(shè)又是哪些，這些假設(shè)的敏感性如何；金融工具是如何分類的，這些分類信息在財務(wù)報表內(nèi)又是如何列報的，不同類別金融資產(chǎn)之間是否發(fā)生過重分類；運用套期會計的條件有哪些，不同套期關(guān)系下的套期工具和被套期風(fēng)險是什么，相關(guān)的公允價值或現(xiàn)金流量變動是如何反映的；金融工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是什么，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移存在持續(xù)涉入的情況下，未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)有多少，承載的風(fēng)險有哪些，新確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是哪些，是如何計量的；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險和市場風(fēng)險的信息如何，等等。
以上概括地討論了金融工具會計通常應(yīng)涉及的內(nèi)容，要把握金融工具會計的內(nèi)容，運用了金融工具會計的相關(guān)準(zhǔn)則，還須在了解總體框架的基礎(chǔ)上再深入到各個“分”問題作細(xì)致的了解。
