中國(guó)銀行副行長(zhǎng) 周載群
全球的經(jīng)驗(yàn)表明，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)已成為世界先進(jìn)的國(guó)際商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)架構(gòu)，提升了銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性及透明度，是公司治理不可或缺的重要支柱。歐盟發(fā)布法令要求超過(guò)7000家上市公司在2005年以前采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。下面，我結(jié)合中國(guó)銀行股份制改造實(shí)踐，與各位分享國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換對(duì)商業(yè)銀行股份制改造的影響的一些體驗(yàn)和思考。
一、 中行IFRS的轉(zhuǎn)換過(guò)程
編制符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)報(bào)表是中國(guó)銀行改革進(jìn)程中的重要一步。向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏并不簡(jiǎn)單是一系列在總行層面做的會(huì)計(jì)調(diào)整而已，而是對(duì)銀行核心會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的一次重大挑戰(zhàn)和變革。
根據(jù)國(guó)務(wù)院關(guān)于加快金融改革的總體部署，中行、建行股份制改造的十項(xiàng)重點(diǎn)工作之一就是“逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，按照現(xiàn)代金融企業(yè)和股份公司的標(biāo)準(zhǔn)和要求，從現(xiàn)在起，逐步實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善財(cái)務(wù)核算體系，執(zhí)行嚴(yán)格的信息披露制度”。2004年以前，我行是按照1993年版的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（93制度）來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。2004年9月，我行開(kāi)始在境內(nèi)外機(jī)構(gòu)全面推行2001年版的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（01制度），開(kāi)展了大規(guī)模的培訓(xùn)，并在11月底完成大量的系統(tǒng)改造工作，為進(jìn)行IFRS轉(zhuǎn)換奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。2004年5月，我行正式啟動(dòng)了IFRS轉(zhuǎn)換工作，經(jīng)歷了將93制度財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)換為01制度財(cái)務(wù)報(bào)告，再轉(zhuǎn)換為IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告這一過(guò)程。在轉(zhuǎn)換之初，我行詳細(xì)對(duì)比分析93制度、01制度與IFRS之間的準(zhǔn)則差異，在與業(yè)務(wù)部門、信息科技部門和外部會(huì)計(jì)師共同討論和對(duì)分行進(jìn)行實(shí)地調(diào)查了解后，確定了信息缺口的最佳采集模式。
在轉(zhuǎn)換過(guò)程中，在財(cái)政部、人民銀行、銀監(jiān)會(huì)等國(guó)家主管部門的大力支持下，中行克服了準(zhǔn)則差異大、境內(nèi)外機(jī)構(gòu)眾多、境外機(jī)構(gòu)所在地監(jiān)管和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不一、信息系統(tǒng)不完善等諸多困難，歷時(shí)15個(gè)月，順利完成了2002——2004年IFRS轉(zhuǎn)換工作，首次實(shí)現(xiàn)了對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，包括復(fù)雜的衍生金融產(chǎn)品，進(jìn)行全面的公允價(jià)值計(jì)量或披露，對(duì)信貸資產(chǎn)足額提取減值準(zhǔn)備，對(duì)非信貸資產(chǎn)，包括國(guó)內(nèi)外機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)股權(quán)投資進(jìn)行了逐項(xiàng)梳理，確定減值金額。同時(shí)，在員工福利精算、資產(chǎn)管理公司債券本息擔(dān)保等重大事項(xiàng)上也取得了一定突破。
2005年8月30日，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)中國(guó)銀行轉(zhuǎn)換后的2004年IFRS報(bào)告簽署了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。按照審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告，中國(guó)銀行集團(tuán)2004年12月31日的所有者權(quán)益為2007.55億元人民幣（不含少數(shù)股東權(quán)益271.52億元）。
二、 IFRS對(duì)商業(yè)銀行股份制改造的影響
2004年8月26日，中國(guó)銀行股份有限公司正式掛牌成立，股份制銀行的公司治理架構(gòu)已基本形成并開(kāi)始運(yùn)行。這次股份制改造是一次全新的實(shí)踐和深刻的變革，總的目標(biāo)是緊緊抓住改革管理體制、完善治理結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制、改善經(jīng)營(yíng)績(jī)效這幾個(gè)中心環(huán)節(jié)，把中國(guó)銀行建設(shè)成為資本充足、內(nèi)控嚴(yán)密、運(yùn)營(yíng)安全、服務(wù)和效益良好、具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代化股份制商業(yè)銀行。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征歸納為可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性等四個(gè)方面，比較重要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則包括真實(shí)、中立、審慎、完整、及時(shí)、公允、透明等等。我認(rèn)為，對(duì)于一家商業(yè)銀行，特別是在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和作用的商業(yè)銀行，這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則在一定意義上體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀的內(nèi)在要求，有利于從技術(shù)上促進(jìn)和保證銀行的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。
按照國(guó)際通行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)國(guó)有商業(yè)銀行過(guò)去的經(jīng)營(yíng)管理狀況，有兩個(gè)問(wèn)題是足以影響國(guó)有商業(yè)銀行的可持續(xù)發(fā)展的。一是業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不審慎、不真實(shí)，片面追求規(guī)模擴(kuò)張，忽視資產(chǎn)質(zhì)量和真實(shí)效益。二是信息的內(nèi)部反映和對(duì)外披露不充分、不透明，過(guò)分使用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)工具和行政手段，削弱了風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的實(shí)際效能。
（一） 全面審慎原則，夯實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)
過(guò)去，我們是按照1993年的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制財(cái)務(wù)報(bào)告。93制度的規(guī)定相對(duì)寬松，對(duì)于資產(chǎn)減值損失、預(yù)計(jì)負(fù)債等項(xiàng)目沒(méi)有明確要求，沒(méi)有從賬面上真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)效益，導(dǎo)致銀行容易忽視資產(chǎn)的質(zhì)量問(wèn)題。過(guò)去銀行在發(fā)展過(guò)程中普遍存在過(guò)分追求業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，而不注重發(fā)展質(zhì)量的問(wèn)題。1999年和2004年，中國(guó)銀行兩次剝離了大量的不良貸款，超過(guò)過(guò)去數(shù)十年的賬面利潤(rùn)總和，暴露出國(guó)有商業(yè)銀行在執(zhí)行全面審慎原則、夯實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)方面的重大缺陷。
中國(guó)銀行正在進(jìn)行股份制改革，這是重要的契機(jī)。進(jìn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，銀行就要考慮業(yè)務(wù)發(fā)展對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)效益的影響。盲目擴(kuò)張必然加大銀行的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，帶來(lái)資產(chǎn)質(zhì)量的下降，進(jìn)而是資產(chǎn)減值損失就會(huì)增加，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)效益的惡化，影響到銀行在資本市場(chǎng)的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，為銀行的進(jìn)一步發(fā)展帶來(lái)種種負(fù)面影響。IFRS強(qiáng)調(diào)“全面審慎原則”，有利于樹(shù)立科學(xué)的發(fā)展觀和業(yè)績(jī)觀，提高發(fā)展質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)效益，保持可持續(xù)發(fā)展的能力和動(dòng)力，從制度上保障商業(yè)銀行持續(xù)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。
按照IFRS披露的更加審慎的財(cái)務(wù)信息也進(jìn)一步改進(jìn)了我行業(yè)績(jī)考核的方法，即從強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)擴(kuò)張速度轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾暫诵臉I(yè)績(jī)指標(biāo)（如資產(chǎn)回報(bào)率、股本凈回報(bào)率等）的完成情況。目前，在強(qiáng)調(diào)推動(dòng)業(yè)務(wù)發(fā)展的同時(shí)，中行堅(jiān)持資本約束優(yōu)先，建立可持續(xù)發(fā)展機(jī)制，從片面追求規(guī)模擴(kuò)張轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)質(zhì)量和效益，合理安排資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展的總量和結(jié)構(gòu)，防止授信資產(chǎn)過(guò)度擴(kuò)張，不斷優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量。
（二） 公允價(jià)值導(dǎo)向，真實(shí)反映效益
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要發(fā)展趨勢(shì)是鼓勵(lì)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允反映企業(yè)價(jià)值。例如，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》要求將金融資產(chǎn)按持有目的區(qū)分為以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值計(jì)入損益類、可供出售類、持有到期類、貸款及應(yīng)收款類等四類金融資產(chǎn)。其中，前兩者按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)分別計(jì)入損益和權(quán)益。除符合現(xiàn)金流量套期的衍生金融工具外，所有的衍生金融工具都必須以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入損益。
對(duì)于銀行而言，持有的部分債券、衍生金融產(chǎn)品等金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值往往隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化，與歷史成本發(fā)生較大的偏移，其公允價(jià)值反映的是在當(dāng)前市場(chǎng)條件下預(yù)測(cè)的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值。此次我行根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)金融資產(chǎn)與負(fù)債按照持有目的，區(qū)分為不同的類別，并對(duì)部分金融資產(chǎn)與負(fù)債，以公允價(jià)值進(jìn)行了計(jì)量。相對(duì)于傳統(tǒng)的以歷史成本進(jìn)行計(jì)量的做法，有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可更加真實(shí)地反映企業(yè)從持有金融工具到報(bào)告時(shí)點(diǎn)間市場(chǎng)狀況的轉(zhuǎn)變，同時(shí)也可揭示企業(yè)所面臨的未來(lái)市場(chǎng)趨勢(shì)，便于報(bào)告使用者對(duì)于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與收益進(jìn)行更加深入的了解。
（三） 提升管理理念，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制
作為經(jīng)營(yíng)貨幣的特殊企業(yè)，銀行需要有強(qiáng)大的風(fēng)險(xiǎn)駕馭能力。因此，IFRS特別注重銀行各類風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。例如，為了反映銀行資產(chǎn)負(fù)債到期日的匹配程度和銀行對(duì)其他流動(dòng)性資源的依賴程度，IAS第30號(hào)《銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》要求銀行披露其流動(dòng)性狀況。IAS第32號(hào)《金融工具：列報(bào)和披露》對(duì)金融工具的披露則提出了更高的要求，比如，要求企業(yè)披露每類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的利率風(fēng)險(xiǎn)、公允價(jià)值，披露金融資產(chǎn)的最大信用風(fēng)險(xiǎn)和集中度等等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理信息。
龐大的信息披露量與復(fù)雜的信息披露度是銀行管理層前所未聞的。為達(dá)到IFRS的要求，管理層必須理解IFRS中所闡述的關(guān)于公允價(jià)值、攤余成本、實(shí)際利率等先進(jìn)概念的含義，進(jìn)而理解先進(jìn)概念中蘊(yùn)涵的科學(xué)的管理理念，將科學(xué)的管理理念運(yùn)用到銀行的日常運(yùn)營(yíng)、流程改革和系統(tǒng)改造中，利用先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)、設(shè)計(jì)合理的業(yè)務(wù)流程和建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，增強(qiáng)銀行防御風(fēng)險(xiǎn)的能力。
目前，中國(guó)銀行對(duì)所有的資產(chǎn)與負(fù)債，實(shí)現(xiàn)了分貨幣、分到期日以及再定價(jià)日進(jìn)行披露，從信用風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、公允價(jià)值、行業(yè)、地區(qū)等多個(gè)維度反映了中國(guó)銀行集團(tuán)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及管理層針對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制策略?？梢钥闯觯捎肐FRS，對(duì)于改進(jìn)銀行的內(nèi)部管理理念，深化銀行內(nèi)部的流程改革，提升銀行內(nèi)部的管理水平尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理水平有著重要意義。例如，在對(duì)資金產(chǎn)品進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)候，我們發(fā)現(xiàn)實(shí)現(xiàn)對(duì)所有的資金產(chǎn)品全面采用市值進(jìn)行估價(jià)，必須建立額外的產(chǎn)品估價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)控制流程。為防止舞弊行為的發(fā)生，不相容的職責(zé)應(yīng)由不同的工作人員承擔(dān)，該項(xiàng)功能既不能為資金交易的一線人員承擔(dān)，也不能由資金業(yè)務(wù)結(jié)算的后線人員負(fù)責(zé)，必須是一個(gè)獨(dú)立的第三方，來(lái)對(duì)資金產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)控制。在考慮由哪個(gè)部門來(lái)進(jìn)行該項(xiàng)工作時(shí)，就涉及管理流程的改革問(wèn)題。通過(guò)設(shè)立獨(dú)立的第三方進(jìn)行資金產(chǎn)品的估計(jì)，實(shí)現(xiàn)了按照責(zé)權(quán)利相適應(yīng)的原則對(duì)職責(zé)進(jìn)行劃分，通過(guò)相互牽制減少舞弊行為的發(fā)生，建立權(quán)力制衡機(jī)制，明確各管理部門和職能部門的權(quán)利和責(zé)任，從而使業(yè)務(wù)流程更加科學(xué)化、合理化。
（四） 增強(qiáng)信息披露，完善公司治理
透明度建設(shè)也是中國(guó)銀行公司治理機(jī)制建設(shè)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。中行近幾年一直在朝這個(gè)方向努力，積極推進(jìn)審慎的會(huì)計(jì)制度建設(shè)，執(zhí)行嚴(yán)格的信息披露制度。與以前年度披露的信息相比，財(cái)務(wù)信息的披露更加透明，內(nèi)容更加翔實(shí)，信息披露的質(zhì)和量都有了很大的提升。從按照貸款五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備到按照貼現(xiàn)現(xiàn)金流及遷移模型的方法計(jì)提準(zhǔn)備金，從衍生金融工具表外確認(rèn)到對(duì)所有衍生金融工具（包括復(fù)雜的嵌入式及混合式衍生工具）進(jìn)行公允價(jià)值表內(nèi)確認(rèn)，從按照成本計(jì)量債券投資到根據(jù)持有意圖進(jìn)行公允價(jià)值或攤余成本計(jì)量，從采用應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅到按照資產(chǎn)負(fù)債法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債……方方面面，無(wú)不體現(xiàn)出中行的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、透明性不斷在提高。
IFRS是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際語(yǔ)言，是各國(guó)投資者借以了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的有利工具，按照IFRS披露真實(shí)、可靠、透明的信息，加強(qiáng)了報(bào)表使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告中數(shù)據(jù)的信任度，吸引了國(guó)際知名的戰(zhàn)略投資者加盟中行，實(shí)現(xiàn)了股權(quán)的多元化，促進(jìn)了中行與國(guó)際先進(jìn)銀行在業(yè)務(wù)發(fā)展、公司治理，財(cái)務(wù)管理，人力資源管理，以及信息技術(shù)等銀行營(yíng)運(yùn)的基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，建立密切的合作關(guān)系。
商業(yè)銀行上市后，其對(duì)外披露的信息尤其是財(cái)務(wù)信息是反映銀行股價(jià)高低的晴雨表。透明的信息披露制度還加強(qiáng)了外部監(jiān)管者及中小投資者對(duì)銀行的監(jiān)督約束作用，有利于強(qiáng)化公司治理，大大推動(dòng)銀行建立有效的市場(chǎng)激勵(lì)和效益約束機(jī)制，鍛煉和提高銀行的市場(chǎng)適應(yīng)能力，有利于銀行長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
（五） 提高人員素質(zhì)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才
進(jìn)行IFRS轉(zhuǎn)換工作恰是檢驗(yàn)一個(gè)銀行員工整體素質(zhì)的試金石和提高員工素質(zhì)的好機(jī)會(huì)。被推向轉(zhuǎn)換前線的中國(guó)銀行的員工在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換過(guò)程中體現(xiàn)出了勤勉好學(xué)、勇于思考的精神，在夜以繼日地為報(bào)表轉(zhuǎn)換奮戰(zhàn)之余，通過(guò)一系列的培訓(xùn)，我行的員工，包括各級(jí)管理層對(duì)IFRS的認(rèn)識(shí)和了解得到了很大提高，鍛煉出一批能懂會(huì)用IFRS的專業(yè)人才，大大提升了我行員工的整體素質(zhì)，為進(jìn)一步推進(jìn)股份制改造工作奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
完成國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后，中國(guó)銀行可以按照同一標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)外銀行進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與比較。更易于發(fā)現(xiàn)不足，找出差距，擺正位置，迎頭趕上。
下一階段，在國(guó)內(nèi)外各方的關(guān)心和支持下，中國(guó)銀行有信心有能力，通過(guò)股份制改革的深化，努力將中國(guó)銀行建設(shè)成為國(guó)際一流銀行。這是中國(guó)銀行作為國(guó)家寄予厚望的商業(yè)銀行改革先行試點(diǎn)的義不容辭的職責(zé)，也將是我們對(duì)中國(guó)金融界改制探索的一個(gè)貢獻(xiàn)。
