隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場的不斷壯大，決策對會計信息的依賴也越來越重，審計對于審計委托人也不再是其唯一的需求了。然而非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響頗具爭議，引起了學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門的廣泛討論。
面對全球范圍內(nèi)掀起的禁止會計師事務(wù)所向被審計客戶提供非審計服務(wù)的浪潮，研究非審計服務(wù)有沒有損害審計質(zhì)量，非審計服務(wù)在我國如何發(fā)展，是盲目照搬，還是借鑒國外的經(jīng)驗與教訓(xùn)，理性分析我國審計市場的現(xiàn)實狀況，尋求適合本國國情的發(fā)展途徑具有重要的現(xiàn)實意義。文章以國內(nèi)最大本土所中瑞岳華2009年度證券市場滬深兩市A股上市客戶為研究對象，提取審計任期、審計費(fèi)用、總資產(chǎn)幾個因子進(jìn)行實證分析，以期為我國非審計服務(wù)的發(fā)展研究提供一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)。
一、理論分析
瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為，審計質(zhì)量是專業(yè)能力和獨立性的聯(lián)合概率，其可以增大審計師發(fā)現(xiàn)并消除錯弊的概率，從而提高財務(wù)報告的可信性。由此可見，學(xué)者對審計質(zhì)量的界定都統(tǒng)一為專業(yè)勝任能力和獨立性的結(jié)合。
1.非審計服務(wù)對審計技術(shù)性――專業(yè)勝任能力的影響。審計服務(wù)與非審計服務(wù)從技術(shù)因素的角度看有一個非常重要的共同點，即都要求審計師對客戶有深入的了解。在審計服務(wù)中，深入了解客戶信息，對于審計證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都是至關(guān)重要的。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率，因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計過程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計收費(fèi)的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質(zhì)量的提高，非審計服務(wù)可以使注冊會計師在雙方利益沖突和協(xié)調(diào)中處于更為有利的地位。會計師事務(wù)所為客戶提供的非日常性服務(wù)越多，客戶對注冊會計師的依賴性就越強(qiáng)，注冊會計師在雙方的利益沖突和協(xié)調(diào)中就能掌握更多的主動權(quán)。
2.非審計服務(wù)對審計獨立性的影響。獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。對非審計服務(wù)是否影響審計獨立性的爭論始終存在著兩種觀點。第一種觀點認(rèn)為非審計服務(wù)會損害審計獨立性，同時提供兩種服務(wù)就可以為事務(wù)所帶來超額利潤或日經(jīng)濟(jì)租金，這種超額利潤有可能使審計師喪失獨立的立場，審計收費(fèi)使客戶和審計師之間建立經(jīng)濟(jì)關(guān)系，非審計服務(wù)收費(fèi)將會使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，從而影響審計質(zhì)量。第二種觀點則恰恰相反，提供非審計服務(wù)，能幫助注冊會計師對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深了解，能使會計師事務(wù)所擁有更堅實和更廣闊的財務(wù)基礎(chǔ)，能夠加強(qiáng)注冊會計師獨立判斷的能力，從而提高審計質(zhì)量。
3.綜合影響分析。結(jié)合非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的特點進(jìn)行分析可以看出，非審計服務(wù)對審計質(zhì)量既有正面影響，又有負(fù)面影響。關(guān)鍵在于哪一個因素的影響更大。
從理論上講，非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響是綜合性的。綜合來看，非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響是一個倒U型的曲線（圖1），隨著非審計服務(wù)的增多審計質(zhì)量先增后減，即在非審計服務(wù)發(fā)展初期，知識溢動帶來的專業(yè)勝任能力的增長是大于獨立性下降的影響的，此時審計質(zhì)量提高，當(dāng)非審計服務(wù)發(fā)展到一定階段，正面效應(yīng)與負(fù)面效應(yīng)持平，此時審計質(zhì)量達(dá)到最高點(Q)，而之后隨著非審計服務(wù)的增加，審計質(zhì)量隨之遞減，此時非審計服務(wù)對審計技術(shù)特征的正面影響小于對審計獨立性特征的負(fù)面影響。
一般認(rèn)為，審計任期越長，會計師事務(wù)所為被審計單位提供非審計服務(wù)的可能性越高，對被審計單位的環(huán)境及相關(guān)情況更加了解，專業(yè)勝任能力則越強(qiáng)。然而同一個會計師事務(wù)所，對于同類審計業(yè)務(wù)其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是可比的，一般認(rèn)為，企業(yè)總資產(chǎn)水平越高，需要更多以及更高水平的審計師。因此審計任期可作為專業(yè)勝任能力的體現(xiàn)，而用企業(yè)總資產(chǎn)與其年報審計費(fèi)用作比得到每資產(chǎn)審計費(fèi)用，表示會計師事務(wù)所整體審計收費(fèi)水平，其高低變化可反映審計成本與審計效率高低情況。
本文以中瑞岳華事務(wù)所客戶為例，收集其56個上市公司客戶2009年年報中審計費(fèi)用、審計任期以及總資產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。將審計費(fèi)用與總資產(chǎn)作比，得出每資產(chǎn)平均審計費(fèi)用并與審計任期進(jìn)行回歸分析，得到如圖2所示規(guī)律：
從圖表顯示可以看出，通過回歸分析趨勢預(yù)測，繪制總資產(chǎn)審計費(fèi)用比以審計任期變化的線性趨勢線，得到其線性公式為y=-1.9E-6x+0.0003，斜率為負(fù)數(shù)表明通過隨著審計任期的增長，每資產(chǎn)審計費(fèi)用大致呈下降趨勢，即隨著會計師事務(wù)所為客戶提供審計服務(wù)時間的增長會越來越了解被審計單位環(huán)境及情況，從而降低了審計成本，審計服務(wù)費(fèi)用。這也間接證明了非審計服務(wù)提供的增長帶來的知識溢動效應(yīng)使專業(yè)勝任能力提高從而帶來的審計質(zhì)量的提高。而對于獨立性角度，非審計服務(wù)的提供會涉及到履行審計客戶的管理職能，而注冊會計師會盡量避免發(fā)表對自己或自己所屬會計師事務(wù)所的工作不利的審計意見，在球員兼裁判的情況下很難保持其獨立超然的態(tài)度，非審計服務(wù)與審計質(zhì)量中獨立性特征存在反向的關(guān)系，即隨著非審計服務(wù)的增多，注冊會計師會更趨于保護(hù)自身利益而難以保持獨立態(tài)度甚至趨于審計合謀。
綜上，通過回歸擬合方程一定程度上印證了理論分析證明非審計服務(wù)帶來的專業(yè)勝任能力的增加對審計成本的降低以及審計效率的提高有很大促進(jìn)作用，同時說明我國非審計服務(wù)在對審計質(zhì)量的影響中，專業(yè)勝任能力的提高起到主導(dǎo)作用，非審計服務(wù)的影響發(fā)展處于（A階段）倒U曲線的上升階段。
二、非審計服務(wù)與審計質(zhì)量相關(guān)性實證研究替代指標(biāo)選擇及結(jié)果
在非審計服務(wù)對審計質(zhì)量影響實證分析中一般從費(fèi)用的角度定義非審計服務(wù)。從理論上看，審計與非審計收費(fèi)都可能引起注冊會計師對審計客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，也可以表示注冊會計師的專業(yè)技能水平。因此，一般首先以非審計費(fèi)用的金額為自變量檢驗經(jīng)濟(jì)依賴性對審計質(zhì)量的潛在影響。此外，為了避免金額絕對值造成的影響，要進(jìn)一步將單個審計客戶取得的非審計服務(wù)收入占其對該客戶總收入的比重作為自變量。
而對于審計質(zhì)量這一因變量，審計質(zhì)量的高低只能基于審計報告質(zhì)量高低的假設(shè)，因此只能采用替代指標(biāo)間接評價審計質(zhì)量。目前在對審計質(zhì)量進(jìn)行實證研究時使用最多的替代變量有審計意見類型、事務(wù)所規(guī)模、審計費(fèi)用和盈余管理程度等。
1.用審計意見類型代表審計質(zhì)量。如果審計師在審計報告中發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，那么，可以大體認(rèn)為審計師審計的過程是獨立于被審計客戶的，一旦被審計客戶出具了非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的審計報告，該客戶將受到很多負(fù)面影響，因此他們就會以解除委托關(guān)系為要挾給事務(wù)所施加壓力，事務(wù)所很可能在利益的驅(qū)動下，出具不實的審計報告，因而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見被認(rèn)為是高質(zhì)量的審計。然而在中國審計市場存在“審計意見變通行為”，因此用審計意見類型代表審計質(zhì)量還存在一些問題。
2.用事務(wù)所聲譽(yù)來代表審計質(zhì)量。在非審計服務(wù)與審計質(zhì)量相關(guān)性實證研究中，許多學(xué)者也支持用事務(wù)所聲譽(yù)來做為審計質(zhì)量的替代變量，研究顯示高聲譽(yù)會計師事務(wù)所更趨于提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，然而也存在一些爭議，科龍事件的發(fā)生表明不能排除高聲譽(yù)事務(wù)所與客戶審計合謀的現(xiàn)象，這一事件的發(fā)生也引發(fā)國內(nèi)學(xué)者對我國會計師事務(wù)所聲譽(yù)形成機(jī)制有效性的深刻討論。
3.用被審計單位的盈余管理代表審計質(zhì)量。通過對國內(nèi)外文獻(xiàn)的整理歸集發(fā)現(xiàn)，在對非審計服務(wù)與審計質(zhì)量相關(guān)性研究中，大多數(shù)學(xué)者普遍采用盈余管理這一標(biāo)準(zhǔn)來衡量審計質(zhì)量，并以可操縱應(yīng)計利潤作為代理變量運(yùn)用模型來分析非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的相關(guān)性。
通過從不同角度對盈余管理與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了實證研究得到，審計質(zhì)量越高，被審計單位的盈余管理行為越容易被審計師發(fā)現(xiàn)，被審計單位的盈余管理空間也就越小，盈余管理程度越低。高質(zhì)量的審計服務(wù)能抑制管理當(dāng)局操縱盈余的能力，是較佳的審計質(zhì)量或?qū)徲嫪毩⑿缘拇碜兞俊?
4.用審計費(fèi)用代表審計質(zhì)量。對于審計質(zhì)量與審計費(fèi)用的關(guān)系，理論界有許多不同的觀點。費(fèi)用是一個綜合指標(biāo)，既可以體現(xiàn)會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的數(shù)量，又能體現(xiàn)其提供非審計服務(wù)的質(zhì)量。但由于中國審計市場的特殊性，存在代理問題，審計服務(wù)的購買者與審計服務(wù)購買的執(zhí)行者對審計質(zhì)量需求往往不一致，很有可能導(dǎo)致審計服務(wù)購買的執(zhí)行者用高額審計費(fèi)用購買審計意見。
本文通過收集目前國內(nèi)最大本土事務(wù)所―中瑞岳華會計師事務(wù)所客戶2009年年報信息，以其年度總資產(chǎn)和審計任期作為自變量，運(yùn)用多元回歸方法分析其與審計費(fèi)用的相關(guān)性。
回歸結(jié)果顯示總資產(chǎn)（x1）P值為4.70326788035013E-18<0.05，說明總資產(chǎn)與審計費(fèi)用存在相關(guān)性，審計任期(x2)P值為0.0887452520488828，相關(guān)性較小；通過擬合得到的二元回歸函數(shù)為y=5.8579E-09*x1-6.4525*x2+59.7957，審計費(fèi)用與客戶總資產(chǎn)是正向關(guān)系，而與審計任期存在反向關(guān)系但相關(guān)性不大。這一回歸結(jié)果也從反面證明了至少在中瑞岳華事務(wù)所中代理問題還是比較小的，被收買的可能性小，因此可以用審計費(fèi)用來代表審計質(zhì)量進(jìn)行一定實證研究。
三、結(jié)論
在理論的角度上，通過總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者的研究結(jié)果分析了非審計服務(wù)對審計質(zhì)量兩方面的影響，并結(jié)合運(yùn)用回歸分析方法對審計質(zhì)量兩方面影響因子進(jìn)行研究論證了非審計服務(wù)與審計質(zhì)量技術(shù)性與獨立性的相關(guān)關(guān)系。非審計服務(wù)的增多會在知識溢動效應(yīng)的影響下使審計師更加了解被審計單位，降低審計成本，審計質(zhì)量相應(yīng)提高，同時非審計服務(wù)的增多也會使被審計單位更多的依賴會計師，事務(wù)所更是與被審計單位有更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)利益，從而使獨立性降低甚至出現(xiàn)審計合謀等舞弊現(xiàn)象。
通過總資產(chǎn)費(fèi)用比與審計任期的回歸擬合方程，一定程度上印證了關(guān)于理論層面的分析證明非審計服務(wù)帶來的專業(yè)勝任能力的增加，對審計成本的降低以及審計效率的提高有很大促進(jìn)作用，同時說明我國非審計服務(wù)在對審計質(zhì)量的影響中，專業(yè)勝任能力的提高起到主導(dǎo)作用，非審計服務(wù)的影響發(fā)展處于（A階段）倒U曲線的上升階段。
通過總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計服務(wù)對審計質(zhì)量影響的實證研究，歸納在實證研究中關(guān)于非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的替代變量的選擇，選取國內(nèi)最大本土所-中瑞岳華2009年上市公司年報數(shù)據(jù)為樣本，通過多元回歸分析得到高額購買審計意見的幾率小，審計費(fèi)用可以作為審計質(zhì)量的替代指標(biāo)展開實證研究。
