■ 喬玉洋 溫作民
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《財會通訊》 2006年第11期
摘要:本文認為,森林生態(tài)價值會計的核算主體包括盈利性森林生態(tài)建設(shè)單位和非盈利性森林生態(tài)保護單位;核算假設(shè)包括森林生態(tài)資源有價、森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源、外部效益內(nèi)在化假設(shè)等;會計要素與傳統(tǒng)會計一樣包括森林生態(tài)資產(chǎn)等六個要素,但其內(nèi)容與傳統(tǒng)會計有著質(zhì)的區(qū)別。最后就森林生態(tài)會計報表與傳統(tǒng)會計報表的關(guān)系給予說明。
關(guān)鍵詞:森林生態(tài)價值會計主體會計假設(shè)會計要素
一、森林生態(tài)價值會計主體
會計主體概念界定了會計核算和報告的范圍,但森林生態(tài)建設(shè)(保護)單位的活動對生態(tài)環(huán)境造成影響,這些影響稱為外部性,這種外部性是非市場性的,往往不能通過交易價格反映出來。傳統(tǒng)會計對于像環(huán)境改善、森林生態(tài)價值這樣一些屬于外部性的事項并無反映,人們也就無法了解企業(yè)的這種外部性。但可持續(xù)發(fā)展理論要求會計不僅要核算和報告內(nèi)部各種活動所產(chǎn)生的內(nèi)部影響,還要核算各種外部性,這就要求對會計主體的內(nèi)涵進行重新認識。
森林生態(tài)價值會計核算主體的界定要注重會計主體的行為特征,而非傳統(tǒng)會計中的所有權(quán)特征。森林生態(tài)建設(shè)(保護)單位所控制的經(jīng)濟資源,不僅有人造資源,當環(huán)境資源因具有價值而被視為資本時,也是這些單位的經(jīng)濟資源,森林生態(tài)建設(shè)(保護)單位之所以對環(huán)境資源必須承擔來自于法律、道義等方面的責任,是因為森林生態(tài)建設(shè)(保護)單位的建設(shè)(保護)行為直接或間接促進這些環(huán)境資源的形成,其反向的行為可能直接或間接導(dǎo)致這些環(huán)境資源的破壞,因此森林生態(tài)建設(shè)(保護)單位應(yīng)履行這種責任,并向投資者等有關(guān)各方做出報告。雖然從某種程度上講,環(huán)境資源的所有權(quán)并不完全屬于森林生態(tài)建設(shè)(保護)單位,但卻是這些組織的行為所致,因此成為會計核算的范圍。
鑒于森林生態(tài)價值所依附的森林生態(tài)建設(shè)主體和保護主體的不同,以及森林生態(tài)建設(shè)主體和森林生態(tài)保護主體資金運動方式、會計管理模式的不同,需將該會計主體劃分為森林生態(tài)建設(shè)單位和森林生態(tài)保護單位兩類。森林生態(tài)建設(shè)單位是盈利性會計主體,如國有場圃、集體林場等營林單位,其建設(shè)活動本身是一種生產(chǎn)行為,為社會提供優(yōu)質(zhì)苗木,培育、擴大森林資源,同時又從事多種經(jīng)營,實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)和社會效益,通過森林生態(tài)價值會計核算,將其生態(tài)效益——固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風固沙、生物多樣性等外部性效益進行計量,并通過一定方式得以補償,轉(zhuǎn)化為其經(jīng)濟效益。森林生態(tài)保護單位是指非盈利性自然及森林保護單位,如森林自然保護區(qū)、天然林保護區(qū)等,他們從事森林生態(tài)保護活動,實現(xiàn)社會效益和生態(tài)效益。實施森林生態(tài)價值會計每年根據(jù)其完成的森林生態(tài)增值撥付一定資金作為其事業(yè)經(jīng)費,進行為期一年的森林生態(tài)保護活動,按照收付實現(xiàn)制原則核算資金的收支結(jié)余,并對結(jié)余進行合理地分配。
二、森林生態(tài)價值會計核算假設(shè)
(一)森林生態(tài)資源有價該假設(shè)是森林生態(tài)價值會計核算最基本的假設(shè)。如果森林生態(tài)資源無價,森林生態(tài)會計也就無從核算,因為會計核算的對象是經(jīng)濟活動過程的價值運動,森林生態(tài)會計核算的對象就是森林生態(tài)建設(shè)(保護)活動中所體現(xiàn)出來的價值運動。
在森林資源中,有一部分是人們加工的資源,如植樹造林等,這一部分資源由于是通過人們的勞動生產(chǎn)出來的,因而是有價值的。還有一部分是自然形成的,如天然森林、多樣性生物群等,這一部分資源并不是人們的具體勞動產(chǎn)品,但它依然有價值。按照馬克思的勞動價值觀,凝結(jié)了勞動的商品具有價值。自然資源如天然林本身雖然沒有凝結(jié)人類勞動,但在采伐之后,與森林資源密切相關(guān)的涵養(yǎng)水源、防風固沙、生物多樣性等也隨之消失,這些森林生態(tài)價值對人類生存的作用往往大于林木的實物價值,人類必須通過勞動才能將它再生產(chǎn)出來。森林的再生產(chǎn)需要投入大量勞動,勞動耗費凝結(jié)到再生林成為其價值實體。因此,天然林也必須計價。按照西方的效用價值觀,效用和稀缺性是價值得以出現(xiàn)的充分條件,無用之物,便無價值,物品效用在于滿足人的欲望和需求,能滿足人類物質(zhì)和精神欲望的物品,才成為有用的東西,才有價值;以物品滿足人的欲望的能力或人對物品效用的主觀心理評價來解釋價值及其形成過程已為眾多人士所認可。森林生態(tài)資源具有固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風固沙、生物多樣性等效用,而且這些效用是滿足人類生活需要和整個人類發(fā)展需要最基本的物質(zhì)條件,因此它是有價的;況且環(huán)境問題的惡化使得森林生態(tài)資源給人類帶來的效用變得越來越急切或者說越來越稀缺,人類對這些效用的心理評價有著日益上升的趨勢,所以森林生態(tài)的價值量也會日益上升。
(二)以貨幣計量為主的多元化計量貨幣計量為會計對象的確定和工作手段的選擇提供了基本指導(dǎo)。貨幣計量假設(shè)認為,會計中應(yīng)該以貨幣作為最主要的和最終統(tǒng)一的計量形式。按照貨幣計量假設(shè),能夠進入森林生態(tài)會計核算范圍的必須是那些能夠用貨幣加以科學計量,或者目前雖無法科學計量,但可通過各種方式合理地予以估計的森林生態(tài)資源,如森林的固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風固沙、生物多樣性及基因保護等價值計量。通過具有計量資格的專門機構(gòu)的計量,出具具有相當權(quán)威的計量證明,森林生態(tài)價值會計核算主體就可憑以將這些價值入賬,進入會計循環(huán)。
由于森林生態(tài)價值會計核算內(nèi)容既有商品性又不限于商品性,一部分在計量上具有模糊性,若僅以貨幣作為計量單位,就不能客觀地反映會計主體的森林資源狀況,因此必須借助實物單位或指數(shù)來輔助反映,如某一森林消除了多少噪音、改善小氣候從而調(diào)節(jié)了多少氣溫、防災(zāi)減災(zāi)多少次等,目前很難用貨幣計量,但如果用其他指標如噪音指數(shù)、空氣指數(shù)等,就能提供更加直觀、形象和易于理解的信息。因此,森林生態(tài)價值會計核算要遵循以貨幣計量為主的多元化計量形式。運用貨幣計量形成財務(wù)指標,在表內(nèi)反映;運用非貨幣計量形成勞動指標或技術(shù)指標,在表外披露。隨著科技的進步和研究的深入,目前尚不能以貨幣計量的內(nèi)容將逐漸被科學的方法計量出來,這些內(nèi)容再從表外披露轉(zhuǎn)入表內(nèi)反映,森林生態(tài)會計理論也將更加完善。
(三)森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源在對森林生態(tài)價值進行會計核算時,必須界定其產(chǎn)權(quán)歸屬。因為會計只能對自身擁有或控制的資源確認為會計主體的資產(chǎn)。因此,無論是人工森林還是原始森林,在森林生態(tài)價值會計核算中必須假定它們都是所有權(quán)資源。這樣,森林生態(tài)資源需求主體和森林生態(tài)資源供給主體才得以確定,從而確定其會計主體。
人工森林生態(tài)資源所有權(quán)屬于其建設(shè)者,但原始森林卻具有準公共性、一方面,對于這種“上帝的恩賜”,人人都可以自由使用,任何人都不能輕易地宣布對其擁有所有權(quán),具有無排他性;另一方面,它在用途上又具有競爭性,每增加一個消費者,將減少其他消費者的消費量。公共物品的無排他性,決定了它的供給者不可能向消費者收費,通過市場對這類物品實現(xiàn)資源配置幾乎是不可
