■ 楊志君 熊 濤
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《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第11期
一、或有事項(xiàng)確認(rèn)的條件
或有事項(xiàng)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種現(xiàn)時(shí)狀況,其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實(shí)。按其預(yù)計(jì)給企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響,可分為或有負(fù)債與或有資產(chǎn)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)明確規(guī)定,如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件,企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債:(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);(2)該義務(wù)的履行很可能(可能性>50%)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。然而筆者認(rèn)為,條件(2)的表述過于籠統(tǒng),不夠嚴(yán)謹(jǐn)。按條件(2)的規(guī)定,若資產(chǎn)負(fù)債表日表明履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),而財(cái)務(wù)報(bào)表公布日表明履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),則實(shí)務(wù)中對(duì)該或有事項(xiàng)的處理可能出現(xiàn)兩種情況:一是作為上年度調(diào)整事項(xiàng)處理,即對(duì)該或有事項(xiàng)確認(rèn)而產(chǎn)生的損失計(jì)人上年資產(chǎn)負(fù)債表;二是作為本年事項(xiàng)處理,即對(duì)該或有事項(xiàng)確認(rèn)而產(chǎn)生的損失計(jì)人本年資產(chǎn)負(fù)債表。相比之下,第一種處理方法更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性原則,有助于提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。故筆者認(rèn)為,條件(2)應(yīng)改為“財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之前的資料證明該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”,以明確或有損失是否成立的未來不確定事項(xiàng)的時(shí)間。
新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償,則此補(bǔ)償金額只有在基本確定(可能性,90%)能收到時(shí),才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn),不能同預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)沖,且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不能超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值?；蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則只將或有事項(xiàng)的確認(rèn)局限在或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)上,其主要理由是或有事項(xiàng)的“不確定性”。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,對(duì)于不確定的義務(wù),只要符合一定條件就應(yīng)確認(rèn);但對(duì)于不確定的權(quán)利則不予確認(rèn),因此,或有事項(xiàng)義務(wù)和權(quán)利的確認(rèn)具有不對(duì)稱性。
二、最佳估計(jì)數(shù)的確定
新準(zhǔn)則規(guī)定,預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量,最佳估計(jì)數(shù)的確定應(yīng)區(qū)分為兩種情況:(1)若支出存在一個(gè)連續(xù)金額范圍,且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的,則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定;(2)若支出不存在一個(gè)連續(xù)金額范圍,則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按單個(gè)項(xiàng)目最可能發(fā)生金額或多個(gè)項(xiàng)目發(fā)生概率計(jì)算確定。這兩種分類,雖然客觀上為會(huì)計(jì)人員提供了一種容易接受的指導(dǎo)方法,但卻未提供一條具體的估計(jì)途徑。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)對(duì)此作了比較詳細(xì)的規(guī)定:“結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需求支出的最好估計(jì),應(yīng)是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)算該義務(wù),或在此時(shí)將該義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三方而合理支出的金額?！笨梢钥闯鰢H準(zhǔn)則提供了“將義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三方而合理支付的金額”等具體估計(jì)途徑。若會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用國際準(zhǔn)則的規(guī)定,將更容易進(jìn)行或有事項(xiàng)判斷。
三、對(duì)現(xiàn)值的規(guī)定
或有事項(xiàng)具有不確定性的顯著特征,不確定性計(jì)量的關(guān)鍵是對(duì)影響不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)果的各種因素進(jìn)行正確合理的估計(jì),應(yīng)選用合理的計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí),應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素,即對(duì)金額較大、時(shí)間較長,貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的預(yù)計(jì)負(fù)債采用現(xiàn)值法。但新準(zhǔn)則對(duì)于折現(xiàn)率是選用貸款利率還是按市場(chǎng)利率沒有進(jìn)行明確規(guī)定。若按貸款利率作為折現(xiàn)率,得到的折現(xiàn)值與或有事項(xiàng)的實(shí)際內(nèi)含價(jià)值必定存在差異;若按市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率,對(duì)于一般的企業(yè)又不易獲得,這勢(shì)必給實(shí)務(wù)操作造成一定的難度。筆者認(rèn)為,由于我國資本市場(chǎng)還處于弱式有效,市場(chǎng)利率不具可比性,相比之下,貸款利率較容易獲取,以貸款利率作為折現(xiàn)率是一個(gè)較為現(xiàn)實(shí)的選擇。
四、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和未來事項(xiàng)的規(guī)定
新準(zhǔn)則規(guī)定,或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目時(shí),最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。在確定負(fù)債及其金額時(shí)雖考慮風(fēng)險(xiǎn)和未來事項(xiàng)的影響,但沒有突出風(fēng)險(xiǎn)和未來事項(xiàng)的客觀證據(jù)。由此可見,我國或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定過于簡單,沒有充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)判斷中的運(yùn)用。筆者認(rèn)為,對(duì)于未來事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)在計(jì)算義務(wù)的最佳估計(jì)數(shù)時(shí)予以考慮,即風(fēng)險(xiǎn)可能調(diào)增負(fù)債的金額。同時(shí),在遵照謹(jǐn)慎性原則“高估費(fèi)用或負(fù)債,低估收益或資產(chǎn)”時(shí),不能確認(rèn)過多負(fù)債或故意夸大不確定性,應(yīng)避免對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和未來事項(xiàng)的估計(jì)過于偏激,從而高估負(fù)債,虛減當(dāng)期利潤。就我國目前而言,企業(yè)往往不是虛增利潤就是虛減利潤,以達(dá)到自己設(shè)想的目的。這兩種完全相反的極端處理,都與謹(jǐn)慎性原則相背離,也嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的實(shí)用價(jià)值。
五、預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,如果或有事項(xiàng)的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),同時(shí)滿足負(fù)債確認(rèn)條件,企業(yè)需將其確認(rèn)為負(fù)債,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中作為預(yù)計(jì)負(fù)債核算,在資產(chǎn)負(fù)債表中單列反映,并在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以披露。因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失,不得作為企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目,應(yīng)作為可抵減時(shí)間性差異。按規(guī)定,如果已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在下一會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生損失的,應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的損失沖減已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債,不足沖減的部分應(yīng)轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益;如果下一會(huì)計(jì)期間原導(dǎo)致?lián)p失的各種因素消除,則已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債直接轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為,這一規(guī)定沒有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回處理將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛減或虛增。因此,預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回應(yīng)按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理,即將轉(zhuǎn)回上年計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)人“利潤分配——未分配利潤”科目。這樣核算只調(diào)整了上期利潤,不會(huì)對(duì)轉(zhuǎn)回當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響,符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
(編輯 熊年春)
