■ 邵天營
--------------------------------------------------------------------------------
《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第11期
財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,涉及長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》(以下簡稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算作了改進(jìn)。
一、長期股權(quán)投資分類的改進(jìn)
對(duì)投資按照適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)分類是會(huì)計(jì)核算的基本要求。新準(zhǔn)則雖來明確提出股權(quán)投資的具體分類,但從股權(quán)投資核算的原則與要求來看,實(shí)際上是按照投資的意圖和能力不同,將股權(quán)投資劃分為如下五類:
一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資。其中,控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。
二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資。其中,共同控制是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制,該控制僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在;重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。該類投資不具備前兩類投資的條件,也不存在活躍的交易市場,因此投資的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。
四是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資。包括交易性投資和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的投資。其中,交易性投資是指為了從價(jià)格的短期波動(dòng)中獲利而購置和持有的股權(quán)投資;指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資是指符合以下條件之一的股權(quán)投資:(1)該指定可以消除或明顯減少由于該投資的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況;(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明,該投資組合、或該投資和金融負(fù)債組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
五是可供出售投資。可供出售投資主要包括初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及不能明確歸人其他各類投資的非衍生金融資產(chǎn)。
上述五類股權(quán)投資中,按企業(yè)投資的管理意圖,前三類屬于長期投資,以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資屬于短期投資,可供出售投資則要依投資者意欲持有時(shí)間的長短劃分為短期投資或長期投資。因此,筆者認(rèn)為,長期股權(quán)投資實(shí)際上包括四種類型。
二、初始投資成本確定的改進(jìn)
新準(zhǔn)則雖然仍要求按初始投資成本對(duì)投資進(jìn)行初始計(jì)量,但區(qū)分不同的取得方式規(guī)定了初始投資成本的確定方法,初始投資成本的內(nèi)涵也不同于原準(zhǔn)則的規(guī)定。
(1)同一控制下的企業(yè)合并中取得的,初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。
(2)非同一控制下的企業(yè)合并中取得的,初始投資成本為購買中實(shí)際付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值,加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。對(duì)未來事項(xiàng)作出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。
(3)通過企業(yè)合并以外其他方式取得的,初始投資成本的確定在如下四個(gè)方面不同于原準(zhǔn)則:一是以發(fā)和權(quán)益性證券方式取得的,應(yīng)當(dāng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本,二是投資者投入的,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。三是通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的,如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換小資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠確定或有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠時(shí),應(yīng)選用換人資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本,涉及補(bǔ)價(jià)的,還應(yīng)當(dāng)再加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià);否則,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本,涉及補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)。四是通過債務(wù)重組方式取得的,其初始投資成本為接受轉(zhuǎn)入的對(duì)其他單位股權(quán)投資的公允價(jià)值。
三、核算方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則要求對(duì)不同類型的投資采用小同的方法核算。(1)對(duì)于可供出售投資,應(yīng)采用公充價(jià)值法核算。持有期間取得的現(xiàn)金股利(購入前已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利除外),應(yīng)在宣告發(fā)放股利時(shí),直接計(jì)人當(dāng)期損益。期末應(yīng)對(duì)投資按公允價(jià)值(不扣除將來處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用)進(jìn)行計(jì)價(jià),因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失,應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資,應(yīng)采用成本法核算、(3)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的,應(yīng)采用權(quán)益法核算。(4)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的,應(yīng)當(dāng)采用成本法核算,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí),股權(quán)投資差額的確定及投資的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量,都應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則要求,初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí),應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。
四、資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的改進(jìn)
新準(zhǔn)則根據(jù)投資類型的不同提出了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量要求。(1)對(duì)于可供出售投資,應(yīng)將減值測試日投資的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失,計(jì)人當(dāng)期損益。同時(shí),應(yīng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。已確認(rèn)減值損失的投資價(jià)值以后恢復(fù)的,不得通過損益轉(zhuǎn)回。(2)企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資,其減值金額為投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該股權(quán)投資價(jià)值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)人當(dāng)期損益。(3)對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資,存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
