■ 梁瑞紅
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《財會通訊》 2006年第12期
一、非貨幣性資產交換資產入賬價值計量模式不同
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱“新準則”)規(guī)定,非貨幣性資產的入賬價值可采用公允價值和賬面價值計量,非貨幣性資產交易資產入賬價值以公允價值計量為基礎,其判斷標準是該交易符合商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量,即以公允價值計量必須同時滿足兩個條件,—是該交易具有商業(yè)實質;二是換人或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。按新準則規(guī)定,商業(yè)實質的判斷需滿足以下兩個條件之一:一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同;二是換人資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。不符合公允價值計量條件的,非貨幣性資產交易資產入賬價值則以換出資產的賬面價值計量為基礎、而舊準則規(guī)定非貨幣性資產:交易資產入賬價值以換出資產的賬面價值計量為基礎。
二、非貨幣性資產交換損益確認不同
新準則規(guī)定,若非貨幣性資產交易資產入賬價值按公允價值計量,則不管是否發(fā)生補價,交易雙方均應將賬面價值和公允價值之間的差額直接計人損益,確認為非貨幣性交換收益或損失,其實際上是原來被低估的未入賬資產價值或被高估的未入賬資產價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額,應當分情況處理:(1)換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本;(2)換出資產為固定資產、無形資產的,計入營業(yè)外損益;(3)換出資產為長期股權投資,計入投資收益。若換入資產按賬面價值計量,不論是否存在補價,交易雙方均不確認非貨幣資產交易損益,而舊準則規(guī)定換入資產按賬面價值計量,若不涉及補價或者支付補價的,則不確認非貨幣性交易收益或損失;若收到補價,則確認非貨幣性交易收益或損失,它只是補價部分所含的換出資產賬面價值與公允價值差額。非貨幣資產交易損益不分情況計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
三、非貨幣性資產交換會計處理不同
新準則對非貨幣性資產交換的會計處理如下:
一是在不涉及補價時,若以公允價值計價,“換人資產的入賬價值:換出資產的公允價值+應支付的相關稅費”,“非貨幣性資產交易損益;換出資產公允價值—其賬面價值”;若以賬面價值計價,“換人資產的入賬價值:換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費”,不確認損益。
二是在涉及補價時,又分支付補價、收到補價、同時換人多項資產。
(1)支付補價。若按照公允價值計量,則“換入資產的入賬價值;換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費”,“非貨幣性資產交易損益=換出資產公允價值一其賬面價值”;若按照賬面價值計量,則“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費”,不確認損益。
(2)收到補價。若按照公允價值計量,則“換人資產的入賬價值=換出資產的公允價值一補價+應支付的相關稅費”;“非貨幣性資產交易損益=換出資產公允價值一其賬面價值”。若按照賬面價值計量,則“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值一補價+應支付的相關稅費”;不確認非貨幣性資產交易損益。
(3)同時換人多項資產。若按照公允價值計量,則“各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換入資產的公允價值÷?lián)Q人資產公允價值總額”;無論是否涉及補價,均應確認非貨幣性資產交易損益?！胺秦泿判再Y產交易損益=換出資產公允價值總額一其賬面價值總額”。若按照賬面價值計量,則“各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換入資產的賬面價值÷?lián)Q人資產賬面價值總額)”;無論是否發(fā)生補價,均不涉及非貨幣性資產損益。
舊準則對非貨幣性資產交易會計處理如下:
一是在不涉及補價時,“換人資產入賬價值:換出資產賬面價值+應支付的相關稅費”;不確認非貨幣性資產損益。
二是在涉及補價時,分為支付補價、收到補價、同時換入多項資產。
(1)支付補價?！皳Q入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費”;不確認非貨幣性資產損益。
(2)收到補價的。“收到補價應確認的損益=補價-(補價÷?lián)Q出資產公允價值)×換出資產賬面價值-(補價÷?lián)Q出資產公允價值)×應支付相關稅費”;“換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-(補價-應確認的收益)+應支付的相關稅費”。
(3)同時換人多項資產。“各項換入資產的入賬價值=換入資產總的入賬價值×(各項換人資產的公允價值÷?lián)Q入資產公允價值總額)”;若不涉及補價或為支付補價方時,則不涉及非貨幣性資產損益。若收到補價,則應確認非貨幣性資產損益。
