為了促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制活動(dòng)，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)在近幾年陸續(xù)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，并明確指出，從2012年1月1日起在我國(guó)兩大證券交易所主板上市的企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。
一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概述
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就是對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)行調(diào)查、分析和評(píng)價(jià)，從中發(fā)現(xiàn)問題，并進(jìn)而完善優(yōu)化的一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，它能夠促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施和持續(xù)改進(jìn)。按照《指引》的要求，企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)和出具評(píng)價(jià)報(bào)告。所謂內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度，它包含兩個(gè)方面的含義：一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，設(shè)計(jì)程序越合理，控制中的漏洞越少，控制效果越好；二是內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，內(nèi)控執(zhí)行得越好，內(nèi)部控制的有效性越高。只有這樣，為戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的程度就越高。
(一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用體現(xiàn)在：第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于完善上市公司的內(nèi)部控制制度。通過對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，就能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的缺陷和不足，并進(jìn)行針對(duì)性的整改和完善，可以及時(shí)堵塞管理漏洞，上市公司的內(nèi)部控制制度將得到不斷地優(yōu)化。第二，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以提升上市公司的市場(chǎng)形象和公眾認(rèn)可度。投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾可以通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告了解上市公司的風(fēng)控水平、發(fā)展戰(zhàn)略、 可持續(xù)發(fā)展能力等等有效信息，從而樹立誠(chéng)信、透明、負(fù)責(zé)任的企業(yè)形象，提高公眾對(duì)上市公司的認(rèn)可度。第三，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能實(shí)現(xiàn)與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動(dòng)。有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，能夠及早地發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)和弊端，從而堵塞漏洞，有利于在配合政府監(jiān)管中贏得主動(dòng)，并同時(shí)借助政府監(jiān)管進(jìn)一步改善內(nèi)部控制體系。
(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容包含內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面，上市公司應(yīng)結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制核心評(píng)價(jià)體系，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。
二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀
(一)缺乏支撐內(nèi)部控制評(píng)價(jià)全面有效實(shí)施的組織保證
內(nèi)部控制存在重大缺陷是導(dǎo)致安然、世通等大公司經(jīng)營(yíng)失敗并最終欺騙投資者和社會(huì)公眾的重要原因之一。鑒于此，我國(guó)陸續(xù)頒布了強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制的一系列辦法，我國(guó)上市公司也紛紛開始設(shè)計(jì)符合本公司需求的內(nèi)部控制制度。然而在實(shí)踐中，雖然我國(guó)上市公司中大部分設(shè)有內(nèi)審部門，但并沒有賦予內(nèi)審部門對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的權(quán)力，至于單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的上市公司更是寥寥無幾。由于得不到董事會(huì)和管理層的支持，沒有足夠的權(quán)威性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)往往流于形式，因此也就無法對(duì)已設(shè)計(jì)并運(yùn)行的內(nèi)控制制度的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)和考核，內(nèi)部控制制度得不到有效的完善和提升。
(二)評(píng)價(jià)過程中未能遵循全面性原則
已經(jīng)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的上市公司，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性時(shí)，往往未能遵循全面性原則，把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等同于內(nèi)部控制審計(jì)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)側(cè)重于是否實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，以糾錯(cuò)防弊、確保信息真實(shí)和資產(chǎn)安全為目的，忽略了對(duì)公司的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的全面有效性的評(píng)價(jià)。造成出具的評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容過于單一，沒有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容。
(三)評(píng)價(jià)流程不規(guī)范，評(píng)價(jià)方法單一
《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)范了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的流程，詳細(xì)羅列了不同的評(píng)價(jià)方法。但上市公司在實(shí)際操作中，沒有嚴(yán)格按照這些流程執(zhí)行，隨意性較強(qiáng)。并且為簡(jiǎn)便起見，也只采用一些簡(jiǎn)單的評(píng)價(jià)辦法，因此，評(píng)價(jià)的結(jié)果往往不夠客觀、公正和完整，很難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行中存在的缺陷。
(四)評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容不完整
由于前面三個(gè)因素，上市公司對(duì)外披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告普遍流于形式，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，對(duì)公司的內(nèi)控制度沒有詳細(xì)的分析，無法提升公眾對(duì)上市公司的信任度和認(rèn)可度。
三、完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的措施
完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是有效實(shí)施內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵要素，是推進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。針對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為應(yīng)采取以下措施加以改進(jìn)。
(一)建立健全保障內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效實(shí)施的組織體系
有條件的上市公司應(yīng)建立專門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，由擁有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)專業(yè)技能和較高職業(yè)操守的專業(yè)人才擔(dān)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員，董事會(huì)必須賦予其獨(dú)立行使對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的權(quán)力，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的地位和職權(quán)必須匹配。公司董事會(huì)和經(jīng)理層必須支持內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)有足夠的權(quán)威性，以保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的順利開展。沒有建立專門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的上市公司可以委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
(二)評(píng)價(jià)內(nèi)容應(yīng)遵循全面性原則
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)遵循全面性原則
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。上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)以上市公司戰(zhàn)略導(dǎo)向、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)為主線，緊緊圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素，全面確定評(píng)價(jià)內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上層層分解、細(xì)化評(píng)價(jià)內(nèi)容。
只有通過內(nèi)部環(huán)境評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)評(píng)價(jià)、信息與溝通評(píng)價(jià)和內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)。才能對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全方位的有效評(píng)價(jià)。
(三)完善評(píng)價(jià)流程，綜合運(yùn)用科學(xué)合理評(píng)價(jià)方法
只有制定完善的評(píng)價(jià)流程，并根據(jù)被評(píng)價(jià)部門的具體狀況，綜合運(yùn)用科學(xué)合理的評(píng)價(jià)方法實(shí)施評(píng)價(jià)，才能得出客觀、公正、完整的評(píng)價(jià)結(jié)論。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程主要包括：編制評(píng)價(jià)工作方案、確定評(píng)價(jià)工作小組、進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、梳理評(píng)價(jià)結(jié)果、撰寫評(píng)價(jià)報(bào)告等。主要分為三個(gè)階段：第一階段，準(zhǔn)備階段，所需工作包括編制評(píng)價(jià)工作方案和確定評(píng)價(jià)工作小組。第二階段，實(shí)施階段，所需工作包括了解被評(píng)價(jià)單位基本情況和確定評(píng)價(jià)的范圍和重點(diǎn)，同時(shí)及時(shí)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試。第三階段，梳理評(píng)價(jià)結(jié)果、撰寫評(píng)價(jià)報(bào)告階段。評(píng)價(jià)工作小組應(yīng)全面梳理工作底稿，編制現(xiàn)場(chǎng)評(píng)價(jià)報(bào)告。并及時(shí)向被評(píng)價(jià)單位通報(bào)，獲得被評(píng)價(jià)單位負(fù)責(zé)人的簽字確認(rèn)，然后提交給內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)行全面的審核和分析，判定缺陷等級(jí)。在此基礎(chǔ)上撰寫內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作小組在進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試時(shí)，應(yīng)綜合運(yùn)用個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等調(diào)查方法，充分收集被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)。同時(shí)綜合運(yùn)用科學(xué)合理的評(píng)價(jià)方法，一般而言，評(píng)價(jià)方法包括定量評(píng)價(jià)方法、定性評(píng)價(jià)方法和綜合評(píng)價(jià)方法。定量評(píng)價(jià)方法是指采用數(shù)學(xué)方法，將評(píng)價(jià)指標(biāo)的實(shí)際情況通過數(shù)學(xué)模型計(jì)算出量化結(jié)果的方法。定性評(píng)價(jià)方法是指主要運(yùn)用知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和判斷對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象做出定性結(jié)論的方法。綜合評(píng)價(jià)方法是定性評(píng)價(jià)方法和定量評(píng)價(jià)方法的有機(jī)結(jié)合。按照評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，如實(shí)填寫評(píng)價(jià)工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷。
(四)按《指引》要求撰寫和披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告
上市公司應(yīng)及時(shí)梳理內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作底稿和內(nèi)部控制缺陷，按照《指引》規(guī)定的程序和要求，客觀、公正、完整地撰寫內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。該報(bào)告由董事會(huì)最終審定后對(duì)外披露。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)外報(bào)告一般包括以下內(nèi)容：董事會(huì)聲明；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法；內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定；內(nèi)部控制缺陷的整改情況；內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。
