任何會計都離不開特定的會計核算基礎，作為國家預算會計在軍隊系統(tǒng)內部延伸的軍隊會計也是如此。在當前軍隊會計制度改革之際，研究軍隊會計核算基礎具有重要的意義。因為軍隊會計諸多職能的發(fā)揮，是以會計核算基礎為前提的。事實上，會計核算基礎通常有兩種，一是收付實現制，二是權責發(fā)生制。它們本身并沒有孰優(yōu)孰劣的問題，關鍵是軍隊會計采用那種核算基礎更為合適。為此，本文擬就對現行軍隊會計核算基礎應用狀況的分析，以揭示我軍會計采用權責發(fā)生制的必要性及基本思路。
一、我軍現行會計核算基礎應用狀況分析
收付實現制和權責發(fā)生制是兩種不同的會計處理基礎。收付實現制亦稱“現金收付基礎”，是按收入和費用是否在會計期間內已經收、付出貨幣資金，而不論其應否計入本期損益為標準來處理有關經濟業(yè)務的一種會計處理基礎。權責發(fā)生制，又稱“應計基礎”，是按收入和費用是否應計入本期損益為標準來處理有關經濟業(yè)務的一種會計處理基礎。2003年施行的《中國人民解放軍會計規(guī)則》規(guī)定，軍隊會計確認以收付實現制為主，個別事項可采用權責發(fā)生制。盡管對以前單純的采用收付實現制來講是一種改進，但通過兩年多的實踐發(fā)現，軍隊會計采用收付實現制為主的不足日益顯現。
（一）選用收付實現制的原因考察
自2003年以來，我軍會計在進行業(yè)務處理時以收付實現制為主要基礎。之所以采用收付實現制為主，大致有如下兩點考慮：
一是歷史原因。戰(zhàn)爭時期，我軍尚無統(tǒng)一的會計制度和規(guī)則，軍費來源不穩(wěn)定，開支也無法預料。這一時期會計主要是對軍隊經費的收支進行記錄、計量，采用收付實現制能較好地反映經費活動的來龍去脈及收支結余情況。建國以來很長一段時間，我軍效仿蘇聯模式，軍隊物資供應“計劃化”。在國家計劃經濟體制的大背景下，軍隊會計主體無法發(fā)揮主觀能動性進行一些理性的、適合自身需要的經濟活動，因此權責發(fā)生制側重考核績效的優(yōu)點發(fā)揮不出來。
二是當時條件。當前我軍的經費物資供應沒有完全擺脫計劃供應的模式，尚未完全“貨幣化”運行。而且我軍財務信息網絡系統(tǒng)構建的基礎不夠完備，會計電算化以單機操作為主。由此可見，采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規(guī)方面的功效，它基本符合傳統(tǒng)軍隊財務管理的特點，提供了一個報告軍隊財務支出總額的簡單有效的途徑。
（二）采用收付實現制存在的主要問題
自總部2003年實施新的會計制度以來，我軍的會計環(huán)境發(fā)生了重大變化。在以加強和規(guī)范財務管理為中心，在預算管理制度方面進行了一系列改革，包括預算編制方法，細化預算編制內容，積極推行軍隊政府采購制度和資金集中支付制度等。集約型的經費使用模式要求會計信息更加準確可靠，改革的實施使會計制度在核算內容上出現了許多新情況，原來的核算基礎和核算方法已逐漸不能適應新的變化，暴露了一些深層次的問題。
1、收付實現制不能為編制部門預算，細化預算分類提供相關的信息。主要表現在兩方面：首先，從表面上看，編制部門預算似乎與會計沒有大的關系，但從實質上看，軍隊會計信息是編制部門預算的基礎。除了有核定編制、制定標準定額等相關配套制度外，摸清單位的“家底”、充分了解各單位資金占用和使用情況，具有十分重要的作用。如果沒有可靠的會計信息就無法編制精確的預算。其次，預算管理方面所進行的改革，要求細化預算分類，預算編制由過去的粗獷型的“投入法”改為強調集約型的“產出法”，強調花錢辦事的效益。對軍隊會計核算提出了更高的目標，要求在軍隊會計中不僅要會面、完整地反映各單位、各部門擁有的經費和承擔的欠款，還應能夠核算和反映經費的優(yōu)化配置和合理使用情況，提供各財務部門的績效考核指標，而在傳統(tǒng)的收付實現制為主的會計基礎下，較難實現軍隊會計的新目標。
2、收付實現制不能真實、準確地反映新形勢下實施軍隊政府采購制度和資金集中支付制度后出現的新問題。已經實施的軍隊政府采購制度和資金集中支付制度，使軍費的流向發(fā)生了重大變化。新制度下，各單位收到的經費資金不再表現為貨幣資金，而是一方面表現為收入的增加，另一方面表現為費用的增加或非貨幣性資產的增加。這就需要對軍隊會計制度規(guī)定的核算內容進行相應的修改。由于不再表現為貨幣的形式，傳統(tǒng)的收付實現制不能準確反映資金的流向變化。
由于尚未突破收付實現制基礎，也給會計工作帶來許多棘手的問題：在采購材料物資的過程中，可能出現不同的情況，有的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到；有的發(fā)票賬單已到，但材料物資未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款的方式等等。這樣，在單位會計上常遇到的是何時確認購入的資產、購入資產按什么金額入賬，而采購部門會計上遇到的是何時確認支出、支出按什么金額入賬等問題。在收付實現制下，單位只能在實際收到撥款單據時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經濟業(yè)務活動；采購部門只能在實際撥款時按撥款確認和計量支出，如果在年末時，采購已基本完成，但款項尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成資金結余，這種會計處理不能真實反映預算執(zhí)行情況。
3、軍隊會計信息不完整，缺乏完整、詳實的反映軍隊財務狀況的財務會計報告。長期以來，我們只強調軍隊會計為預算管理服務，因而造成會計僅側重于預算資金的收入、支出及結存的核算。而對于使用軍費所形成的固定資產及合用情況，預算資金的使用效果等缺乏有關的信息披露。不僅會計檢查和審計難以進行監(jiān)督、管理，會計本身也缺少了進行長遠決策所需的信息。
在現行的會計核算辦法下，主要是由人工控制事業(yè)單位的借款和各種占用款，沒有與其應負的責任掛鉤，沒有強行的控制措施，靈活性較大，如果財務部門借款把關不嚴，就容易出現借款較多而且長期不能償還的不良現象。同時預算與執(zhí)行“兩張皮”的現象比較嚴重，所得的預算執(zhí)行的信息不準確、詳實，預算的監(jiān)督控制職能作用不明顯。
軍隊財務工作的發(fā)展，客觀上要求會計有不僅僅局限于記賬、管錢的層次上，而是要更一步明確會計的重心在于管理，建立管理型會計模式。在賦予財務人員更多權利的同時，也應看到利益的追求會導致會計信息的失真和軍隊會計管理的作用大打折扣。
二、采用權責發(fā)生制是我軍會計改革發(fā)展的必然要求
隨著軍隊財務工作的發(fā)展，新的全方位的軍隊會計改革勢在必行，而改革軍隊會計的核算基礎，推進權責發(fā)生制將成為改革的必然要求。
（一）采用權責發(fā)生制的動因及優(yōu)勢
1、優(yōu)化經費的使用。首先，以權責發(fā)生制為基礎的成本核算制度，將使財務部門和單位首長對權責發(fā)生制對財務行為的控制，業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。更加注意到加強經費使用效益，做到“跟蹤問效”。只有權責發(fā)生制才能較客觀地反映會計期間的經費使用效益。其次，為降低采購成本，軍隊推行了政府采購制度，各級部隊相繼成立了采購組織機構。隨著部隊與地方企業(yè)單位發(fā)生業(yè)務往來的增多，金額規(guī)模進一步增大。為了更好地管理發(fā)生的債權債務，加強采購經費的使用效益，客觀上也要求采用權責發(fā)生制。第三，以權責發(fā)生制為基礎的會計管理，將極大地加強預算管理的效益。
2、適應軍隊后勤保障供應的社會化。軍隊后勤保障社會化是社會主義市場經濟條件下軍隊后勤發(fā)展的必然趨勢，是減輕軍隊后勤負荷的重要舉措。軍隊所需要的社會服務不再由部隊大包大攬，采用向社會采購或交給社會承擔。由于地方公司均采用權責發(fā)生制，軍隊會計信息要與之建立可比性的接口或通過網絡實現資源共享，網上招標、采購，也要求軍隊會計改變會計核算基礎。而且，隨著后勤保障社會化程度的不斷提高，這種需求將更為迫切。
3、促進財務信息網絡化，多維化。我軍財務部門正在大力加強財務信息的網絡化研究和建設。實現軍隊財務會計信息的網上傳遞，不但可以縮短財務報表的編制和報告時間，同時也可以節(jié)約上報成本。信息化對軍隊財務信息的透明化要求越來越高，與生產企業(yè)，服務性公司，政府部門的溝通越來越多。指標口徑的一致性要求軍隊會計采用與國家經濟主體相同的會計處理信息系統(tǒng)。同時，會計報表和賬目所反映的會計信息將不僅僅局限于收與支的平面二元化模式，而是呈現立體多維的特點。不同時點，不同單位的數據綜合組合，以提供適合的不同決策的需要。這需要對會計信息進行深層次的加工和開發(fā)，提高會計信息的適應性。
（二）采用權責發(fā)生制是解決軍隊財務管理改革方面一些日益突出的問題的客觀要求
首先，《軍隊預算編制改革實施方案》已在2001年開始批準實施。全面改革軍隊預算的編制形式、方法和內容，重點推行綜合預算，分類預算，零基預算等方法，以充分發(fā)揮預算的宏觀調控作用，逐步建立起財權財力集中，軍費分配科學，項目具體透明，監(jiān)督制約嚴密的軍隊預算新體系。在新的預算方法和體系下，考核各時期事業(yè)成果和資金使用率是十分必要的。為了使經濟效益狀況與各期負責人的權力進行配比，采用權責發(fā)生制成為現實的客觀需要。
其次，軍隊政府采購制度與集中支付制度的運行要在保障與被保障單位之間建立類似商業(yè)上的交易關系。物資供應和服務提供均計價運行，而且根據成本會計原則將各物資和服務精確計算，在采購計劃中把本級各單項任務的成本計算出來。這種“商業(yè)化”的保障模型，使得采用可用于考察分期成果的權責發(fā)生制成為必然，而且也體現了與非軍事單位一致性的會計原則。
（三）采用權責發(fā)生制是市場經濟條件下，軍隊會計與國際慣例接軌，使其社會化的客觀要求
會計作為一門“國際通用的商業(yè)語言”隨著經濟國際化和全球市場的發(fā)展，會計標準的國際化已成為一種趨勢。這種趨勢不僅反映在企業(yè)會計標準方面，也波及到政府會計方面，并勢必影響軍隊會計的發(fā)展。中國加入世界貿易組織（WTO），標志著中國將在更大范圍和更深程度上參與經濟全球化進程，從而將進一步促進我國經濟體制改革和政府職能的轉換，為中國會計改革和會計行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造更加良好的外部環(huán)境，提供難得的發(fā)展機遇。這同樣需要軍隊會計加快會計改革步伐，進一步縮小我軍隊會計制度與國際通行慣例的差異，加強協調，以適應新的經濟發(fā)展形勢。
三、采用權責發(fā)生制的基本思路
根據我軍的會計環(huán)境，對會計制度進行改革，將軍隊的核算基礎由收付實現制為主轉變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制為主，從而實現將權責發(fā)生制完全溶入軍隊會計。
（一）改革應采用逐步過渡的推進方式
人們習慣地認為，會計核算基礎就是收付實現制和權責發(fā)生制兩種。國際會計師聯合會則認為：“會計上有這樣一個確認基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從收付實現制基礎這一端到完全權責發(fā)生制基礎的另一端，在這兩個極端的中間有很多變化，這些變化實際上或者是對收付實現制基礎，或者是對權責發(fā)生制基礎的修正。”從外軍和國內政府會計實務情況看，的確如此，除了收付實現制和權責發(fā)生制外，還存在中間帶的會計基礎，通常稱為修正的收付實現制基礎，或修正的權責發(fā)生制基礎。由此可得到我軍的會計核算基礎的推進方式大致有兩種模式可供選擇：
一是采用“一步到位”的方式。即對軍隊會計的核算基礎直接由以收付實現制為主改為完全的權責發(fā)生制。
二是采用“逐漸擴展”的方式。即先是根據實際情況對大部分收入支出項目或對部分資產、負債項目實行權責發(fā)生制，此后，再逐步推廣擴大。
如上所述，權責發(fā)生制雖然能合理地計算、確定各期的業(yè)務，反映準確、詳實的會計信息，但缺點在于計算收入、費用的手續(xù)繁雜，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，編報方法難以熟悉。而收付實現制在實施貨幣調控方面具有獨特的優(yōu)越性，它所提供的相當便利的現金指標既能提供現實的信息又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現制操作簡單，易于理解，數據處理成本相當低廉。結合我軍會計的實際，改革的實施受會計理論水平，人員素質，計算機操作普及程度，制度制定等諸多問題的困擾，因此，軍隊會計最好先采用“逐漸擴展”的方式。逐步向完全的權責發(fā)生制過渡。
（二）改革的實施范圍應視條件協調推進
在改革的實施范圍上，主要表現為軍隊會計與軍隊預算是否協調推進，也可分為以下三種情況：一是在軍隊會計和軍隊預算上均采用權責發(fā)生制。即不僅軍隊會計核算和財務會計報告采用權責發(fā)生制，而且對預算編制和報告也采用權責發(fā)生制。將成本與績效目標有機結合起來，促進績效管理。二是在軍隊會計核算和財務會計報告中采用權責發(fā)生制，在預算編制上對部分項目采用權責發(fā)生制。三是在軍隊會計核算和財務會計報告中采用權責發(fā)生制，但在預算編制上仍采用收付實現制。
考慮到我軍現行的預算編制正在改革階段，許多問題尚亟待解決，各種制度還不完善，故應由第三種情況向第一種情況逐步過渡為宜。一個基本結論是，在軍隊會計中采用以收付實現制為主基礎有一定的局限，應該借鑒相關經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。
（三）改革應戒急戒躁，分步進行
我軍會計發(fā)展的進程，應立足實際，繼續(xù)密切關注財務改革的進程，深入研究在新時期出現的新業(yè)務新問題，實事求是，循序漸進，切實從一點一做起，解決實際問題。在會計核算基礎的改革上，不能超越現實，一蹴而就。雖然權責發(fā)生制溶入軍隊會計是軍隊會計發(fā)展的必然趨勢，但仍應戒急戒躁，分步推進。
第一步，對與當前軍隊財務改革不相適應的地方，應抓緊制定相應的會計核算細則，對現行的會計制度進行不斷完善和補充。
第二步，著手研究制定我軍新的會計體系和財務會計報告制度，新制度出臺后，可先在部分單位試行，視條件成熟后再全面展開。
四、實行權責發(fā)生制應注意的幾個問題
（一）正確處理權責發(fā)生制與收付實現制的關系
權責發(fā)生制和收付實現制都是會計的核算基礎，只不過在權責發(fā)生制下，提供的會計信息更全面。但是，在會計實務中，不論是企業(yè)會計，還是政府會計，乃至于軍隊會計，都沒有絕對意義上采用一種核算或報告基礎。例如，企業(yè)會計中早已采用了權責發(fā)生制基礎，但是，在企業(yè)會計報表中有一張表稱為“現金流量表”，該表是對有關賬簿記錄按收付實現制予以調整，提供各種現金流入、流出的會計信息。從外軍會計實踐看，已在會計中引入權責發(fā)生制的國家，沒有一個完全拋棄收付實現制的有關信息，而是均有一張重要的報表，即“現金流量表”。實際上權責發(fā)生制能夠全面反映軍隊財務的結余和赤字，可以更好地幫助經濟決策，而收付實現制則能反映現金的流入、流出以及存量。只有兩者結合，才能反映全貌。
在推進我軍預算管理和會計改革時，引入權責發(fā)生制是一個必然的選擇，但是，我們在認識上不能偏頗，不能一談到權責發(fā)生制，就忽視了收付實現制的有關信息。
（二）堅持我軍特色與借鑒外軍經驗并舉
從外軍的實踐來看，權責發(fā)生制基礎在加強軍隊資產管理，提高軍隊預算及會計信息的透明度等方面都比收付實現制有明顯的優(yōu)勢。目前，引入權責發(fā)生制基礎已成為國際上政府會計改革的一個新趨勢，受其影響，外軍會計采用權責發(fā)生制已成為外軍會計改革的大方向和總趨勢。我軍要適應社會主義市場經濟，加強預算管理，借鑒外軍通行做法，逐步引入權責發(fā)生制是十分必要的。但應注意到，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，軍情不同，我們不能簡單照搬國際經驗，而是根據我軍的實際情況，穩(wěn)步推進。凡國際上通行的會計原則和核算方法，如與我軍現行的法律規(guī)定不相矛盾，且我軍現行實務中已經存在該類業(yè)務的，則應盡可能吸收借鑒，盡量少走彎路；凡是我軍會計實務中特有的業(yè)務，特有的政策規(guī)定的則應立足國情，有針對性研究制定相應的對策。
作者：夏磊 文章來源：江西省軍區(qū)后勤部供應處
