一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則(征求意見稿)》制定的背景及基本思路
(一) 背景
2010年11月1日，財政部會計司公布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)和《<小企業(yè)會計準(zhǔn)則(征求意見稿)>起草說明》(以下簡稱《起草說明》)兩份文件，向社會公眾廣泛征求意見。這是完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系、實現(xiàn)會計準(zhǔn)則體系國際趨同的重要舉措。
我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是財政部2006年頒布，于2007年1月1日起在我國上市公司和非上市大中型企業(yè)中實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這套準(zhǔn)則體系的實施范圍不包括小企業(yè)。現(xiàn)行小企業(yè)會計規(guī)范是2004年4月27日頒布，于2005年1月1日起實施的《小企業(yè)會計制度》，它是在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上制定的，而目前《企業(yè)會計制度》將逐步被《企業(yè)會計準(zhǔn)則》取代，同時，國際會計準(zhǔn)則理事會于2009年7月9日正式發(fā)布了《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》。在這樣的背景下，為了完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系及實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則體系的國際趨同，就重新制定了我國的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。
(二) 制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本思路
1.確定我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的模式
目前國際上制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則的模式可以概括為兩種：一體法和分立法。一體法是指在統(tǒng)一會計準(zhǔn)則體系中設(shè)定針對于小企業(yè)的特殊條款，即沒有針對小企業(yè)另設(shè)一套會計準(zhǔn)則體系，而是所有企業(yè)都在同一個會計準(zhǔn)則框架下進(jìn)行規(guī)范。分立法是指針對小企業(yè)單獨制定一套準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，它又可以分為兩種模式：第一是小企業(yè)會計準(zhǔn)則中有自己獨立的財務(wù)會計概念框架，在此模式下形成了兩套獨立的會計準(zhǔn)則體系：適用于小企業(yè)的會計準(zhǔn)則體系和適用于非小企業(yè)的會計準(zhǔn)則體系。第二是沒有建立單獨的財務(wù)會計概念框架，直接與非小企業(yè)會計準(zhǔn)則遵循同一個財務(wù)會計概念框架，將小企業(yè)會計準(zhǔn)則作為一個具體會計準(zhǔn)則。
我國制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則采用的是哪一種模式，在《起草說明》中做了清晰的說明，“按照我國企業(yè)會計改革的總體框架，基本準(zhǔn)則是綱，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)；企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。”可見，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》是作為一個具體會計準(zhǔn)則而被推出的，在基本準(zhǔn)則的總要求下規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告，屬于分立法中的第2種模式。
2.確定與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的關(guān)系
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的關(guān)系，《起草說明》中作了明確的說明：“小企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則雖適用范圍不同，但適應(yīng)小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，又要相互銜接，從而發(fā)揮會計準(zhǔn)則在企業(yè)發(fā)展中的政策效應(yīng)?！薄皩τ谛∑髽I(yè)非經(jīng)常性發(fā)生的、甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項，一旦發(fā)生，可以參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；對于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的或者因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致連續(xù)3年不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則；小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。”
二、對《征求意見稿》的幾點思考
(一) 對小企業(yè)界定的思考
《征求意見稿》從定性和定量兩個方面來界定小企業(yè)，其第2條指出本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的、同時滿足下列3個條件的企業(yè)(即小企業(yè))：一是不承擔(dān)社會公眾責(zé)任；二是經(jīng)營規(guī)模較小(指符合國務(wù)院發(fā)布的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn))；三是既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司。
對于小企業(yè)認(rèn)定原則中的第1條，不承擔(dān)社會公眾責(zé)任，《征求意見稿》進(jìn)一步又作了如下解釋：本準(zhǔn)則所稱承擔(dān)社會公眾責(zé)任，主要包括兩種情形：一是企業(yè)的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)、準(zhǔn)備上市的公司和準(zhǔn)備發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)；二是受托持有和管理財務(wù)資源的金融機(jī)構(gòu)或其他企業(yè)，如非上市金融機(jī)構(gòu)、具有金融性質(zhì)的基金等其他企業(yè)(或主體)。這是從定性的角度對小企業(yè)的界定。
認(rèn)定小企業(yè)的第2條經(jīng)營規(guī)模較小，是按照我國2011年6月8日出臺的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》(以下簡稱《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》)的標(biāo)準(zhǔn)?！稑?biāo)準(zhǔn)規(guī)定》是根據(jù)企業(yè)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點制定的。具體規(guī)定了工業(yè)、建筑業(yè)、批零企業(yè)、交通運輸和郵政業(yè)、住宿和餐飲業(yè)等不同行業(yè)在上述指標(biāo)上的區(qū)分。用某一具體值作為界定標(biāo)準(zhǔn)，具體值以上(包含特定值)為大中型企業(yè)，以下則為小企業(yè)。這是從定量的角度對小企業(yè)的界定。
對于上述第1條、第2條的認(rèn)定，筆者認(rèn)為有以下問題需要思考：
1.定量標(biāo)準(zhǔn)的相對性
定量標(biāo)準(zhǔn)具有地域和時間上的相對性。因此，同一企業(yè)在不同的區(qū)域范圍內(nèi)的衡量指標(biāo)是否具有等同性(例如，某企業(yè)在市里可能被劃分為大企業(yè)，在省里可能被劃分為小企業(yè))；10年前和10年后的衡量指標(biāo)是否具有等同性。
2.定量標(biāo)準(zhǔn)的不均衡性
上述定量指標(biāo)中有些指標(biāo)數(shù)值比較小，而有些指標(biāo)數(shù)值又比較大的企業(yè)該如何界定其企業(yè)性質(zhì)。例如職工人數(shù)比較少符合小企業(yè)的規(guī)定，而銷售額、資產(chǎn)總額比較大符合大企業(yè)的規(guī)定的這類企業(yè)，如何界定。
3.分行業(yè)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)的模糊性
隨著現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展，企業(yè)歸屬于哪個行業(yè)有時很難準(zhǔn)確劃分。所以分行業(yè)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致有些企業(yè)無所適從或者人為操縱。
4.臨界點標(biāo)準(zhǔn)的不合理性
采用標(biāo)準(zhǔn)值以下的為小企業(yè)，以上的為大中型企業(yè)的方式，可能會出現(xiàn)臨近于標(biāo)準(zhǔn)值上下的企業(yè)會被歸屬于不同性質(zhì)的企業(yè)。例如，以零售業(yè)為例，按照《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》職工人數(shù)小于50人的為小企業(yè)，大于50人的為大中型企業(yè)，那么企業(yè)職工人數(shù)分別為51人和49人的企業(yè)分別被劃分為大企業(yè)和小企業(yè)是否合理，同時是否也會存在企業(yè)進(jìn)行操縱的可能。
5.符合上述定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)的兩權(quán)分離的有限責(zé)任公司是否都應(yīng)該作為小企業(yè)來界定，是否會存在被某些大中型企業(yè)進(jìn)行操縱的可能，是否需要再加入定性因素予以規(guī)范。
(二) 對財務(wù)報表相關(guān)規(guī)定的思考
《征求意見稿》第69條指出“財務(wù)報表是指對小企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。小企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、附注。小企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表”。此條款規(guī)定的意圖是為了簡化
小企業(yè)的會計核算，但是，“小企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表”，使得現(xiàn)金流量表的編制成為可選項，這樣是否妥當(dāng)從規(guī)定中我們可以看出，小企業(yè)是否編制現(xiàn)金流量表要看是否有需要，而需要很顯然是財務(wù)報表信息的外部使用者的需要。對小企業(yè)來說，報表信息的外部使用者主要是稅務(wù)部門及銀行等金融機(jī)構(gòu)。作為稅務(wù)部門它需要通過資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表來獲得收繳稅款的信息，同時還需要獲得小企業(yè)有沒有足夠的現(xiàn)金能力繳稅以及是否依法納稅的信息，而此信息需要小企業(yè)提供現(xiàn)金流量表才能獲得；作為銀行等信貸部門，它需要的是否提供信貸的是小企業(yè)當(dāng)前及未來是否具有償債能力和支付能力的信息來作出相關(guān)的信貸決策，而此信息只能由小企業(yè)提供的現(xiàn)金流量表才能獲得。因此，要做到小企業(yè)提供給外部的信息使用者的信息有用，就需要提供現(xiàn)金流量表。
三、建議
(一) 改進(jìn)小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)
雖然《征求意見稿》從定性和定量兩個方面來界定小企業(yè)，但還是存在上述的一些問題。特別是我國為了促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展，對小企業(yè)有相關(guān)的扶持政策，這種情況下，如果界定小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)模糊，可以操控，那么政策的實際受益者就會是大多數(shù)的中型企業(yè)，而小企業(yè)在財稅，信貸方面反而受益有限，導(dǎo)致小企業(yè)融資難、經(jīng)營環(huán)境惡劣等問題進(jìn)一步惡化。因此，改進(jìn)《征求意見稿》對小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，對小企業(yè)生存與發(fā)展具有重大意義，為此，筆者認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)化小企業(yè)定性標(biāo)準(zhǔn)，完善小企業(yè)定量標(biāo)準(zhǔn)來防止操控。強(qiáng)化定性標(biāo)準(zhǔn)可以加入以下條款：
1.企業(yè)所有者與經(jīng)營者統(tǒng)一，即所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一，企業(yè)的所有者同時也是企業(yè)的經(jīng)營者；
2.企業(yè)的資本由一人或幾人提供。完善定量標(biāo)準(zhǔn)可以通過每兩年根據(jù)實際情況調(diào)整和完善指標(biāo)實現(xiàn)，包括調(diào)整產(chǎn)業(yè)的劃分、指標(biāo)等內(nèi)容。
(二)完善財務(wù)報表體系
如上所述，小企業(yè)的會計信息使用者稅務(wù)部門，特別是銀行迫切需要小企業(yè)現(xiàn)金流動方面的財務(wù)信息，而小企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和籌資業(yè)務(wù)量比較少，并且《征求意見稿》對復(fù)雜業(yè)務(wù)都進(jìn)行了簡化處理，所以，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的能力。因此，筆者認(rèn)為小企業(yè)必須編制和披露現(xiàn)金流量表，將現(xiàn)金流量表納入小企業(yè)報表體系。
(三) 保障小企業(yè)會計準(zhǔn)則運行
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后關(guān)鍵是要保障其有效運行，筆者認(rèn)為最有效的保障機(jī)制應(yīng)該是這樣的：稅務(wù)部門和銀行委托稅務(wù)師事務(wù)所和會計師事務(wù)所定期對小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》及提供的財務(wù)報表情況進(jìn)行審查，若小企業(yè)連續(xù)3年通過審查，則稅務(wù)部門在以后年度給予其更多的稅收優(yōu)惠，銀行給予其更優(yōu)惠的融資政策。而稅務(wù)部門和銀行則將收繳小企業(yè)3年的稅收和3年的利息中按以后年度稅收優(yōu)惠和融資優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)支付給稅務(wù)師事務(wù)所和會計師事務(wù)所作為報酬，例如：小企業(yè)3年共繳納的稅款和支付的利息合計15萬元，若其3年連續(xù)通過審核，則從第4年起會給予稅收優(yōu)惠和貸款利率優(yōu)惠，而支付給稅務(wù)師事務(wù)所和會計師事務(wù)所的報酬是從15萬元中支付，支付的比例為第4年的稅率和利率相比前3年的優(yōu)惠率。若小企業(yè)未通過審核，則提高稅率和貸款利率作為懲罰，并且此兩項罰款要大大高于前面的稅收優(yōu)惠和利率優(yōu)惠，同樣將罰款作為報酬支付給稅務(wù)師事務(wù)所和會計師事務(wù)所。筆者認(rèn)為應(yīng)將這種監(jiān)督機(jī)制在準(zhǔn)則中予以明確。
