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一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的重大變化及對(duì)稅收的影響
(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的重大變化
與原準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。新準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?!本唧w會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響
會(huì)計(jì)是稅收的基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)稅收籌劃有三個(gè)空間,即:公允價(jià)值的利用空間,會(huì)計(jì)政策的利用空間,新業(yè)務(wù)的籌劃空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響,具體表現(xiàn)在如下5個(gè)方面:
1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了更多可供選擇的會(huì)計(jì)政策,企業(yè)在納稅時(shí),可以選擇傾向有益于企業(yè)納稅和節(jié)稅的會(huì)計(jì)政策。
2 計(jì)量基礎(chǔ)的多樣化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性。這會(huì)影響后期確認(rèn)的成本、費(fèi)用等損益結(jié)果,從而對(duì)稅收造成一定程度的影響。
3 收益計(jì)量的變化?!秱鶆?wù)重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《建造合同》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益的確定提出了新的要求,這對(duì)企業(yè)的核算的收益會(huì)產(chǎn)生很大的影響,收益計(jì)量的變化必然導(dǎo)致稅收的變化。
4 引入新的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法二者選其一,改變?yōu)閲?guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這種所得稅處理方法的改變,無(wú)疑會(huì)對(duì)所得稅核算、企業(yè)納稅,企業(yè)內(nèi)部管理行為產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
5 新業(yè)務(wù)的稅收影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了《企業(yè)年金基金》、《股份支付》、《職工薪酬》、《生物資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》、《政府補(bǔ)助》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《原保險(xiǎn)合同》、《再保險(xiǎn)合同》等新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這些新規(guī)定規(guī)范了新業(yè)務(wù),同時(shí)新業(yè)務(wù)也會(huì)存在許多稅收影響,我們必須引起重視。
二、在實(shí)踐中運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本原則,探求合理避稅之道。為企業(yè)謀求利益最大化
(一)摸索符合企業(yè)實(shí)際情況的核算模式
由于改革開(kāi)放的不斷深入,企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展,如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司和非上市公司等,它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露提出了不同的要求。其次,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入,資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展,一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資,特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn),會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性增加,企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果,進(jìn)行判斷和處理。
例1:1990年,筆者在一家大型進(jìn)出口公司擔(dān)任總會(huì)計(jì)師期間,根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)機(jī)制的變化,明確了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、二級(jí)核算、集中對(duì)外”,變?cè)瓉?lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)的“一條鞭”管理、“一條龍”服務(wù)、“一口鍋”吃飯,為“多元化經(jīng)營(yíng)、分塊管理、綜合服務(wù)”的核算形式。鑒于該公司工貿(mào)一體、內(nèi)外貿(mào)綜合經(jīng)營(yíng)的特殊性,在財(cái)務(wù)管理體制上,提出了“兩有別”,“四同四不同”的“一司兩制”核算模式。“兩有別”即外貿(mào)與內(nèi)貿(mào)有別、內(nèi)地與特區(qū)有別。“四同四不同”即會(huì)計(jì)原理相同,核算方法不同;隸屬關(guān)系相同,報(bào)賬方式不同;開(kāi)支范圍相同,開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)不同;提留內(nèi)容相同,提留比例不同。如深圳當(dāng)?shù)匾?guī)定不準(zhǔn)提大修理基金,只準(zhǔn)提折舊。我們就將設(shè)在深圳的分公司固定資產(chǎn)折舊率由5.2%提高到8.7%,既保證了分公司的核算符合特區(qū)要求,又使該公司固定資產(chǎn)修理與更新有足夠的更新改造資金來(lái)源。
(二)秉承賬實(shí)一致的要求,運(yùn)用“謹(jǐn)慎原則”處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),減少資產(chǎn)虛賬900多萬(wàn)元
因?yàn)樨?cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)帶有相當(dāng)?shù)闹饔^性,所以新準(zhǔn)則取消了財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。強(qiáng)化了報(bào)表附注的信息披露,從某種意義上說(shuō),附注數(shù)字的真實(shí)性?xún)?yōu)于報(bào)表數(shù)字。
例2:1993年,我們?cè)诜治龉举Y產(chǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn),公司資產(chǎn)大,但應(yīng)收賬款不小。應(yīng)收帳款中,兩年以上的、失去訴訟時(shí)效的應(yīng)收款達(dá)900多萬(wàn)元。成了“看起來(lái)有米,煮起來(lái)沒(méi)有飯”的資產(chǎn)虛賬。舉一反三,我們針對(duì)進(jìn)出口公司對(duì)外經(jīng)營(yíng)存在或有風(fēng)險(xiǎn)的客觀情況,就毫不遲疑地把當(dāng)今西方會(huì)計(jì)事務(wù)中被普遍采用的謹(jǐn)慎原則“拿來(lái)”并大膽實(shí)踐。提出了對(duì)可能出現(xiàn)的虧損要提風(fēng)險(xiǎn)金;對(duì)庫(kù)存商品要按歷史成本與可變現(xiàn)值孰低的原則調(diào)整實(shí)際成本:對(duì)固定資產(chǎn)快速折舊,匯差收入暫列往來(lái),不急于進(jìn)行利潤(rùn)分配,以規(guī)避因美元匯率下調(diào)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)等構(gòu)思與具體意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)與財(cái)政溝通,并得到他們的理解與支持,使所在企業(yè)多年來(lái)掛在資產(chǎn)負(fù)債表上,實(shí)際收不回來(lái)的900多萬(wàn)元壞賬得到處理。
(三)事先籌劃簽合同,減少稅負(fù)241萬(wàn)元
在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí),為了避免經(jīng)濟(jì)糾紛和法律責(zé)任,交易雙方往往比較注重合同的格式,注重法律文書(shū)的表述方式,卻經(jīng)常忽略合同與稅收的關(guān)系。其實(shí),合同決定了業(yè)務(wù)過(guò)程,而業(yè)務(wù)過(guò)程又決定稅收??梢哉f(shuō),合同是產(chǎn)生稅收的經(jīng)濟(jì)根源。筆者在多年的工作實(shí)踐中發(fā)現(xiàn),稅收籌劃不是財(cái)務(wù)孤軍作戰(zhàn),必須與業(yè)務(wù)洽談同步進(jìn)行。在合同標(biāo)的基本確定的基礎(chǔ)上,簽訂合同時(shí)就可以進(jìn)入稅收籌劃的實(shí)質(zhì)階段。雖然稅法是比較固定的,但交易方式、合同形式的選擇是比較靈活的,它完全可以通過(guò)交易雙方協(xié)商確定。
例3:2008年,通過(guò)激烈的競(jìng)爭(zhēng),筆者所在的其環(huán)保工程技術(shù)公司拿到了一個(gè)合同總額為4428萬(wàn)元的污水處理工程總承包合同,合同項(xiàng)下有設(shè)計(jì)、工程施工、設(shè)備采購(gòu)。一般情況下,稅務(wù)認(rèn)定類(lèi)似總承包合同為混合銷(xiāo)售。以占合同比例大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確定稅種和稅率。這個(gè)合同項(xiàng)目中,設(shè)備采購(gòu)項(xiàng)目占的比重大于其他兩項(xiàng)業(yè)務(wù),肯定要按17%征收增值稅。若按增值稅計(jì)稅,設(shè)計(jì)、土建安裝沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)抵扣,這樣一來(lái),整個(gè)項(xiàng)目將要承擔(dān)419.12萬(wàn)元增值稅額,增值稅負(fù)率為11.07%;加上稅金及附加41.912萬(wàn)元,綜合稅負(fù)率將達(dá)到12.18%,這個(gè)項(xiàng)目的稅負(fù)太重。
簽訂合同時(shí),筆者甲方提出,在總承包數(shù)字不變更的前提下,合同形式一分為三,即改總承包合同為分別按設(shè)計(jì)、土建安裝、設(shè)備采購(gòu)3個(gè)項(xiàng)目分開(kāi)簽訂合同。因?yàn)轫?xiàng)目不同稅種不同,稅負(fù)大小也不同。這一建議得到了甲方的支持與配合。該項(xiàng)目籌劃后的
全部稅負(fù)為219.41萬(wàn)元。比籌劃前節(jié)約稅負(fù)241.62萬(wàn)元。詳見(jiàn)表1。
(四)轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)模式,即可點(diǎn)石成金
稅收籌劃的本質(zhì)是在稅制約束下尋找稅收空間,即規(guī)則約束之下的變通、轉(zhuǎn)化與對(duì)策。窮則變、變則通、通則久。這種轉(zhuǎn)化思想不僅體現(xiàn)創(chuàng)新思維,還蘊(yùn)含著一種大智慧,是沖破稅收環(huán)境約束的好辦法。隨著這個(gè)業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)化,所涉及到的業(yè)務(wù)收入和稅種也會(huì)隨之發(fā)生轉(zhuǎn)化,稅負(fù)自然不同。財(cái)務(wù)人員只要鉆研稅法,根據(jù)所在企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃,使經(jīng)營(yíng)模式符合稅收政策的要求,就能為企業(yè)增加盈利,取得點(diǎn)石成金的效果。
例4:2010年,湖南某貿(mào)易公司業(yè)務(wù)從2011年起,原與另一個(gè)單位的經(jīng)營(yíng)模式將由合作經(jīng)營(yíng)改為上下游關(guān)系。資金進(jìn)出、開(kāi)票均通過(guò)湖南公司。資金從河南打往湖南,從湖南打到新疆,稅票從新疆開(kāi)到湖南,再?gòu)暮祥_(kāi)到河南,雖然業(yè)務(wù)是正規(guī)的,但資源的逆向流轉(zhuǎn),會(huì)無(wú)端引起對(duì)方稅務(wù)的懷疑。
根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則,我們認(rèn)為:從新疆進(jìn)煤銷(xiāo)往河南,上下游都是河南公司掌握,湖南公司只是中轉(zhuǎn)代運(yùn),沒(méi)有必要由湖南公司收、開(kāi)增值稅票。所以此項(xiàng)業(yè)務(wù)以代收代運(yùn)的模式開(kāi)展,更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
更重要的是對(duì)方要求湖南公司收的代運(yùn)費(fèi)要包含在銷(xiāo)售價(jià)格中,按17%的增值稅開(kāi)增值稅發(fā)票。據(jù)我們對(duì)2009年稅收盤(pán)點(diǎn)了解,改革影響最大的是增值稅,優(yōu)惠最多的是營(yíng)業(yè)稅。而這筆業(yè)務(wù)是我們利用站臺(tái)的優(yōu)勢(shì)為其代運(yùn)。代運(yùn)屬于服務(wù)性質(zhì),在稅收上屬于營(yíng)業(yè)稅的范疇。營(yíng)業(yè)稅按服務(wù)收入5%的稅率計(jì)收。增值稅以來(lái)票銷(xiāo)售收入為基數(shù)按17%的稅率征收。如果改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式,運(yùn)用營(yíng)業(yè)稅種計(jì)算稅收,企業(yè)就能在符合稅務(wù)政策的基礎(chǔ)上獲得更大的利潤(rùn)。
公司已經(jīng)按原來(lái)的模式與對(duì)方達(dá)成一致意見(jiàn)并實(shí)施。于是,我們按不同經(jīng)營(yíng)模式帶給企業(yè)的收入、成本、適用稅種、應(yīng)交稅金、毛利、利潤(rùn)、利潤(rùn)率等15個(gè)方面內(nèi)容計(jì)算數(shù)據(jù),制成不同經(jīng)營(yíng)模式經(jīng)營(yíng)結(jié)果對(duì)比表(見(jiàn)表2)。
新模式比原來(lái)確定的模式每噸利潤(rùn)高6.61倍。一年如果代運(yùn)10萬(wàn)噸,可以增加152.5萬(wàn)元利潤(rùn),這樣既為公司規(guī)避了稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn),又增加了公司的利潤(rùn),一舉兩得。詳見(jiàn)表2。
(五)運(yùn)用契約思維,避開(kāi)稅收約束
諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主科斯教授認(rèn)為,公司的實(shí)質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。契約是與市場(chǎng)緊密相連的,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)際上就是契約經(jīng)濟(jì)。稅法也是一種契約,它是依靠企稅雙方對(duì)稅法的遵從來(lái)維護(hù)的。公司與各個(gè)利益相關(guān)者,包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等之間存在著微妙的博弈競(jìng)爭(zhēng)與合作關(guān)系,這之間的博弈合作也是靠契約合同來(lái)維護(hù)的。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō),利用契約思想,可以在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌規(guī)劃,并按簽訂的契約統(tǒng)一安排納稅事宜。
2003年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)局頒布的《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》文件規(guī)定:“個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款,在一個(gè)納稅年度未歸還,且又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的,應(yīng)視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配,征收20%的個(gè)人所得稅。”
例5:本公司有一個(gè)股東向公司借了300萬(wàn)元,用于與本公司業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的項(xiàng)目。根據(jù)財(cái)稅[2003]158號(hào)文件精神,我們及時(shí)告知這位股東,所借資金必須在本年12月30日之前歸還到公司帳戶(hù),請(qǐng)他作好資金準(zhǔn)備。否則,如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí),公司可能面臨要被征收60萬(wàn)元稅款、還要加征滯納金的后果。還建議,如果公司同意繼續(xù)借款給他,年底前300萬(wàn)元到公司賬后,跨過(guò)年可以再簽訂借款合同借出該筆款項(xiàng)。這就是以契約的形式約定,要其每年辦理借款協(xié)議。或是轉(zhuǎn)變契約方,由股東家人以自己的名義辦理借款,回避(財(cái)稅[2003]158號(hào))政策規(guī)定的約束,這樣,即使超過(guò)一個(gè)納稅年度的借款,也不用繳納任何稅款。
三、踐行“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的原則,合理避稅,謀求企業(yè)利潤(rùn)最大化應(yīng)該注意的三點(diǎn)建議
(一)運(yùn)用“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”原則要恰當(dāng)、適當(dāng)
“實(shí)質(zhì)重于形式”是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國(guó)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差是該原則出臺(tái)的背景。“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則運(yùn)用得好,有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠;但如果不恰當(dāng)或不適當(dāng)或被過(guò)分強(qiáng)調(diào),反而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可核實(shí)性,甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口,不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
(二)踐行“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的原則,一定要“依法誠(chéng)信納稅”
2011年7月份交通銀行湖南省分行、長(zhǎng)沙市地方稅務(wù)局、長(zhǎng)沙市國(guó)家稅務(wù)局聯(lián)合推出《稅融通》信用貸款。對(duì)連續(xù)兩年按時(shí)、足額納稅且達(dá)到一定金額;近兩年內(nèi)被稅務(wù)部門(mén)授予A級(jí)納稅信用等級(jí)單位給與信用額度貸款。我們?nèi)温毜墓颈欢悇?wù)局作為納稅誠(chéng)信單位,推薦到交通銀行,經(jīng)過(guò)銀行審查,我公司完全靠信用獲得200萬(wàn)元一年期循環(huán)信用額度貸款。
納稅好記錄,貸款零距離的事實(shí),讓我們看到了依法誠(chéng)信納稅的信用價(jià)值。使我們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到:企業(yè)應(yīng)當(dāng)做到“依法納稅,合理籌劃,用好政策,利潤(rùn)最大?!痹摻坏亩愐欢ㄒ唬鼙艿亩?,要充分發(fā)揮我們財(cái)會(huì)人員的聰明才智,讓它變成企業(yè)利潤(rùn);企業(yè)要做聰明的納稅人,因?yàn)橐靶U者抗稅,愚昧者偷稅,糊涂者漏稅,精明者避稅。
(三)會(huì)計(jì)人員應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)
當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí),會(huì)計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),就必須具備一定的專(zhuān)業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專(zhuān)業(yè)判斷能力總有高低之分,因此存在即使會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的可能性,這就是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
新會(huì)計(jì)制度給了會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立精神和專(zhuān)業(yè)判斷空間,勢(shì)必對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出更高的要求。會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可靠保證。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,許多交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式方面不一致,甚至發(fā)生背離。這一方面給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了困惑,在選用會(huì)計(jì)政策時(shí)無(wú)所適從,因?yàn)橹贫人x予的不是對(duì)交易或事項(xiàng)的絕對(duì)的規(guī)范,當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不一致時(shí),會(huì)計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),就必須具備一定的專(zhuān)業(yè)判斷能力。因此,會(huì)計(jì)人員應(yīng)注重職業(yè)判斷能力的提升,培養(yǎng)高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。