１ 引 言
目前，成本對企業(yè)來講已不再僅僅是一個單純的數(shù)量指標(biāo)，而是與企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、市場定位、工藝技術(shù)水平、戰(zhàn)略目標(biāo)等緊密聯(lián)系。成本管理的目標(biāo)也從傳統(tǒng)的“局部成本最低”向“綜合總成本最低”及“價值創(chuàng)造最大”轉(zhuǎn)變。雖然根據(jù)財務(wù)信息可以確定成本水平，但卻無法對其進(jìn)行全面、科學(xué)、及時的綜合判斷，從而其真實、潛在的成本水平狀態(tài)容易被表面現(xiàn)象所掩蓋，導(dǎo)致決策失誤。因此，這種成本管理評價的現(xiàn)狀，嚴(yán)重制約了企業(yè)的發(fā)展。面對日益嚴(yán)峻的市場環(huán)境，企業(yè)如何有效地對成本管理進(jìn)行及時評價和改進(jìn)是一項十分迫切的任務(wù)。
本文將非財務(wù)指標(biāo)（客戶滿意度、創(chuàng)新能力等）和財務(wù)指標(biāo)、戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)評價相結(jié)合，提出了制造企業(yè)集成成本管理評價指標(biāo)體系，運用模糊綜合評判法對案例企業(yè)集成成本管理水平進(jìn)行評價，企業(yè)可以根據(jù)評價結(jié)果，與標(biāo)桿企業(yè)對比找出差距，提出改進(jìn)措施。
構(gòu)建集成成本管理評價體系，一方面可以找出本企業(yè)與其他制造企業(yè)的成本差異所在，通過深入的業(yè)務(wù)分析，不斷提高成本控制水平；另一方面通過成本競爭力的綜合分析，研究其他制造企業(yè)的成本優(yōu)勢所在，有利于企業(yè)形成自己的核心成本競爭力。
?。?制造企業(yè)集成成本管理評價指標(biāo)體系的建立
成本管理是制造企業(yè)績效評價的關(guān)鍵內(nèi)容，而社會經(jīng)濟環(huán)境的快速變化導(dǎo)致制造企業(yè)成本管理出現(xiàn)許多新動向，必然要求成本管理績效評價體系做出相應(yīng)的調(diào)整。
2.1 制造企業(yè)集成成本管理
制造企業(yè)集成成本管理模式，是把制造企業(yè)成本管理作為一個完整的系統(tǒng)，以促進(jìn)企業(yè)長期綜合競爭力的提高為目的，在信息技術(shù)、系統(tǒng)集成技術(shù)、現(xiàn)代管理技術(shù)和其他專業(yè)技術(shù)的綜合支持下，能夠在企業(yè)全生命周期的各個階段對企業(yè)成本管理系統(tǒng)各個組成部分及其相互關(guān)系整體地或單獨地進(jìn)行描述、分析、規(guī)劃、設(shè)計和維護(hù)，從而不斷實現(xiàn)制造企業(yè)成本管理系統(tǒng)集成優(yōu)化的一系列思想、方法、技術(shù)和行為的總和。
企業(yè)集成成本管理的內(nèi)容已由“制造成本”擴展到“研發(fā)成本、制造成本、采購成本、營銷成本以及質(zhì)量成本”等。因此在制造企業(yè)集成成本管理評價時必須予以關(guān)注。此外，從總體上看，傳統(tǒng)的成本管理績效評價是一種基于價值基礎(chǔ)的績效評價，它側(cè)重于靜態(tài)的、以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的財務(wù)評價體系，評價體系的重點是財務(wù)指標(biāo)體系的構(gòu)建。這種基于歷史成本規(guī)則的財務(wù)報表只是講述企業(yè)過去的故事，與制造企業(yè)現(xiàn)代制造環(huán)境不相適應(yīng)。
因此，為使制造企業(yè)產(chǎn)品在市場上具有強大競爭力，衡量其成本管理績效的優(yōu)劣就不能再局限于產(chǎn)品的制造過程以及利潤、投資回報率等相關(guān)財務(wù)結(jié)果指標(biāo)，而是應(yīng)該根據(jù)成本源流、戰(zhàn)略控制思想將視野向前延伸到原材料的采購、產(chǎn)品的銷售以及產(chǎn)品的質(zhì)量管理，制造工藝的改進(jìn)等方面以及其他非財務(wù)指標(biāo)，并由“成本壟斷理念”向“成本與人、信息相結(jié)合”轉(zhuǎn)變。這就要求制造業(yè)的成本評價由戰(zhàn)術(shù)評價向戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一，由注重財務(wù)報表結(jié)果過渡到過程評價與結(jié)果評價相統(tǒng)一。只有這樣，才能建立一套反映企業(yè)成本管理績效全貌、具有良好預(yù)警性和針對性、考核主體明確、評價結(jié)果可信度高、系統(tǒng)的企業(yè)成本管理評價體系。
按照成本集成管理的要求，本文建立了制造企業(yè)集成成本管理評價指標(biāo)體系，并通過模糊綜合評判方法對其進(jìn)行評價，來考察制造企業(yè)集成成本管理的能力。
?。玻? 制造企業(yè)集成成本管理評價指標(biāo)體系的建立
本文提出的制造企業(yè)集成成本管理評價指標(biāo)體系主要體現(xiàn)在以下幾個方面：企業(yè)成本基礎(chǔ)管理、成本管理信息化水平、人力資源素質(zhì)水平、成本管理決策水平以及企業(yè)文化導(dǎo)向。
2.2.１ 成本基礎(chǔ)管理
成本管理是一個系統(tǒng)性的問題，涉及到企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理的各個過程。企業(yè)的成本基礎(chǔ)管理薄弱，是造成我國制造企業(yè)成本管理水平低下的重要原因之一。主要應(yīng)在以下幾個方面加強管理：
?。?）加強生產(chǎn)技術(shù)和工藝的改進(jìn)。通過技術(shù)和工藝的持續(xù)創(chuàng)新，提高制造水平，可以有效地提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
?。?）提高資源利用效率。綜合采用各種節(jié)能技術(shù)，降低各種能源、金屬料以及輔助材料的消耗；并加強對各種廢棄物料等的回收再利用，最終提高企業(yè)的資源利用效率，使企業(yè)內(nèi)部資源發(fā)揮最大的效用。
?。?）有效的生產(chǎn)組織可以通過提高連鑄比以及主體設(shè)備的作業(yè)率，增強企業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)、降低單位產(chǎn)品的制造費用。設(shè)備管理是提高設(shè)備利用效率以及降低設(shè)備維修費用的關(guān)鍵所在，因此加強設(shè)備管理可以為企業(yè)節(jié)省大量的維修費用并提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，最終降低企業(yè)的成本。
（4）質(zhì)量的控制和管理。通過加強原主材料以及制造產(chǎn)品的全過程質(zhì)量控制，有效降低產(chǎn)品的廢品率以及內(nèi)外部損失是降低產(chǎn)品成本的重要舉措之一。
?。?）綜合成材率。該指標(biāo)綜合體現(xiàn)了企業(yè)資源利用、工藝操作、技術(shù)管理及質(zhì)量控制水平。
?。?）戰(zhàn)略供應(yīng)鏈管理。該指標(biāo)可以評價企業(yè)與上下游企業(yè)間的戰(zhàn)略成本管理水平。供應(yīng)鏈管理通過企業(yè)之間的互惠合作，從優(yōu)化物流、提高效率、降低采購價格及庫存等方面提高企業(yè)的銷售和采購管理水平。
2.2.２ 提高企業(yè)成本管理信息化水平
信息技術(shù)已經(jīng)成為當(dāng)今企業(yè)提高成本管理水平的重要手段，因此，提高制造企業(yè)成本管理信息化水平也是增強制造企業(yè)成本管理能力的重要途徑。計算機技術(shù)在成本管理中的應(yīng)用相對計算機在其他管理環(huán)節(jié)的應(yīng)用起步比較晚，目前，計算機在成本管理中的應(yīng)用還僅限于成本計算。此外，由于各個部門在管理目標(biāo)、管理手段和處理方法等方面的不同，往往導(dǎo)致成本管理信息系統(tǒng)和其他信息系統(tǒng)之間集成度不高，形成許多“信息孤島”。這些孤島的存在，不僅使各種基礎(chǔ)信息不能共享，還自行制造出許多不一致、冗余的信息，甚至導(dǎo)致錯誤的決策。因此，將信息技術(shù)引入成本管理領(lǐng)域并與各種成本管理方法相結(jié)合，在集成制造環(huán)境下，建立制造企業(yè)集成成本管理支持系統(tǒng)對于提高制造企業(yè)成本管理信息化水平是十分迫切和必要的。
2.2.３ 提高人力資源素質(zhì)
企業(yè)的成本管理最終還是要依靠各級人員來貫徹和落實。因此應(yīng)提高員工的職業(yè)能力水平，使他們自覺地執(zhí)行各項操作規(guī)程和工作標(biāo)準(zhǔn)；還應(yīng)提高員工的科學(xué)文化水平，使他們掌握先進(jìn)的成本管理和信息技術(shù)知識，不斷地提高自己的業(yè)務(wù)能力，改變過去那種工作憑經(jīng)驗和習(xí)慣來做的作風(fēng)。雖然近幾年，企業(yè)員工的人員結(jié)構(gòu)發(fā)生了可喜的變化，但是和市場要求相比還有一定差距。員工的素質(zhì)對于企業(yè)降低成本以及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。
2.2.４ 提高企業(yè)成本管理決策與實施能力水平
我國制造企業(yè)在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的過程中，企業(yè)在經(jīng)營決策、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整、市場營銷方面，無論在思想觀念上還是在決策能力上和發(fā)達(dá)國家的制造企業(yè)相比還有一定的差距。
領(lǐng)導(dǎo)節(jié)約成本的意識以及成本管理決策能力在制造企業(yè)成本管理中起到極為重要的作用，客觀上來講，沒有公司高層領(lǐng)導(dǎo)的重視，任何戰(zhàn)略都不能得到有效的實施。領(lǐng)導(dǎo)者除了具有經(jīng)營管理的才能之外，還必須具有良好的個人素質(zhì)，只有才能和個人品質(zhì)完美地結(jié)合，才能使企業(yè)的各項管理工作順利地進(jìn)行。
2.2.５ 加強企業(yè)文化建設(shè)
企業(yè)管理和企業(yè)文化脫節(jié)會損害企業(yè)的成本管理能力，甚至可能導(dǎo)致成本管理戰(zhàn)略實施的失敗。因此企業(yè)應(yīng)注重培育先進(jìn)的企業(yè)文化，增強廣大員工的主人翁意識，形成重科學(xué)、重改革、重效益的企業(yè)管理文化。
制造企業(yè)集成成本管理評價指標(biāo)體系如圖１所示。
３ 制造企業(yè)集成成本管理多層次模糊綜合評判
由于成本管理績效的標(biāo)準(zhǔn)無法用準(zhǔn)確的語言來描述，而只能用自然語言來描述，本身帶有很大的模糊性。因此本文采用模糊數(shù)學(xué)的方法對其進(jìn)行度量，在對現(xiàn)行度量方法研究的基礎(chǔ)上，建立了多層次綜合度量模型。該模型是層次分析法與模糊綜合度量模型的綜合，較好地解決了以往模糊綜合度量模型的問題，即：當(dāng)涉及較多因素時，權(quán)重不易分配，每一權(quán)重分量都很少，使得單因素度量矩陣在合成運算時作用減弱甚至不起作用，從而使度量結(jié)果不易分辨。
設(shè)待評價企業(yè)序號為ｓ（ｓ＝１，２，…，ｑ），Ｇ（ｓ）代表第ｓ個企業(yè)的綜合度量值；一級度量指標(biāo)Ｕｉ的集合Ｕ＝｛Ｕ１ ，Ｕ２，Ｕ３，Ｕ４，Ｕ５｝；二級度量指標(biāo)Ｖ１ｊ（ｊ＝１，２，３，４，５，６）的集合Ｖ１＝｛Ｖ１１，Ｖ１２ ，Ｖ１３，Ｖ１４，Ｖ１５ ，Ｖ１６｝，和Ｖ２ｊ（ｊ＝１，２，３，４）的集合Ｖ２＝｛Ｖ２１，Ｖ２２ ，Ｖ２３，Ｖ２４ ｝。
3.１ 建立度量集
度量集是對度量對象可能做出的總的評判結(jié)果所組成的集合，即Ｖ＝（ｖ１，ｖ２，…，ｖｓ），度量集是等級的集合，ｖｉ（ｉ＝１，２，…，ｓ）表示第ｉ 類可能的度量結(jié)果，分別為很好、較好、一般、較差及很差等。
3.２ 確定隸屬函數(shù)和隸屬度（決策矩陣）
每一度量指標(biāo)的隸屬函數(shù)，都應(yīng)準(zhǔn)確地反映出成本的管理績效情況。根據(jù)隸屬函數(shù)或?qū)＜以u分結(jié)果，可以得到各企業(yè)成本管理績效對每一個度量子指標(biāo)的隸屬度，這樣就構(gòu)成了決策矩陣Ｒ＝（ｒｉｊ）ｎ×ｓ。本文采用由專家組根據(jù)評語等級直接對這些指標(biāo)進(jìn)行判定。由于定性指標(biāo)隸屬度的構(gòu)造，涉及較多的主觀因素，為了減少這些主觀片面性，應(yīng)注意專家組的人數(shù)，成員的年齡結(jié)構(gòu)及知識結(jié)構(gòu)等問題。
3.３ 確定度量指標(biāo)的權(quán)重
指標(biāo)權(quán)值的確定是綜合評價的重要環(huán)節(jié)之一，它確定了該指標(biāo)因素的重要程度，它的恰當(dāng)與否，直接影響綜合評價的結(jié)果。
3.4 多級多目標(biāo)模糊度量
先從最底層的度量目標(biāo)開始逐層往上度量，直至總度量目標(biāo)（以三級模糊綜合度量為例，三級以上的因素層次可類似進(jìn)行）。
3.5 成本管理績效的決策
對于度量指標(biāo)ｂｊ（ｊ＝１，２，…，ｎ）可根據(jù)最大隸屬度方法確定成本管理績效水平，即：按照最大隸屬度原則選擇最大的bj所對應(yīng)的評判元素vj作為綜合度量的結(jié)果。
這樣就可以根據(jù)各方案的度量值的大小，判斷成本管理績效的優(yōu)劣及排序 。
?。?應(yīng)用舉例
下面以某制造企業(yè)成本管理工作為評價對象，來說明多級模糊綜合評判在制造企業(yè)集成成本管理綜合評價中的數(shù)學(xué)方法和步驟。
4.1 建立評價對象的因素集
制造企業(yè)集成成本管理評價主要考慮的5個因素集如下：
?。眨剑眨保眨?，Ｕ３，Ｕ４，Ｕ５｝=｛成本基礎(chǔ)管理，成本管理信息化水平，人力資源素質(zhì)，成本決策能力，節(jié)約型企業(yè)文化｝。
對前4個因素水平的衡量又可以分別從以下幾個方面進(jìn)行，即：
U1（成本基礎(chǔ)管理）＝｛工藝技術(shù)水平，資源利用效率，規(guī)模經(jīng)濟與設(shè)備管理能力，產(chǎn)品質(zhì)量管理能力，綜合成材率，戰(zhàn)略供應(yīng)鏈｝。
U2（成本管理信息化水平）＝｛硬件建設(shè)，成本信息化應(yīng)用狀況，信息集成程度，信息的結(jié)構(gòu)、質(zhì)量，｝。
U3（人力資源素質(zhì)）＝｛員工受教育水平，員工工作技能水平，節(jié)約成本的意識｝。
U4（成本決策能力）＝｛組織協(xié)調(diào)能力，成本分析決策能力，成本管理的戰(zhàn)略思維｝。
U5（節(jié)約型企業(yè)文化）。
4.２ 建立權(quán)重集
在多級模糊綜合評價過程中，需要考慮到各因素的重要程度不同，因此必須分別對每一個因素指標(biāo)給出相應(yīng)的權(quán)數(shù)。經(jīng)過多名專家綜合打分，經(jīng)過特征向量法進(jìn)行計算，并根據(jù)實際加以調(diào)整，求出兩級權(quán)重集分別為：
Ａ＝｛０．５，０．２，０．１，０．１，０．１｝；
?。粒保剑埃?，０．２，０．１，０．１，０．２，０．２｝；
Ａ２＝｛０．２，０．４，０．２，０．２｝；
?。粒常剑埃?，０．３，０．４｝；
?。粒矗剑埃?，０．４，０．３｝。
從Ａ中可以看出成本基礎(chǔ)管理對于整個企業(yè)的成本管理工作具有極其重要的作用。
4.３ 建立評判集
因為在制造企業(yè)集成成本管理能力評分中對各因素的評定等級可分為優(yōu)、良、中、及格與不及格五級，因此評判集為：
Ｖ＝｛ｖ１，ｖ２，ｖ３，ｖ４，ｖ５｝=｛優(yōu)，良，中，及格，不及格｝。
4.4 填寫評分表
評分分為五級：優(yōu)、良、中、及格、不及格，分別以５、４、３、２、１表示，評估人員只需在評分表相應(yīng)的位置填入相應(yīng)數(shù)字即可。也可以填小數(shù)，如２．５、３．５等。本文在對國內(nèi)6個制造企業(yè)進(jìn)行了相關(guān)問卷調(diào)查，運用這種方法對它們的成本管理績效進(jìn)行評價。取某一個制造企業(yè)的評分（5位制造企業(yè)成本管理專家參與）為例來說明評價過程，如表１所示。
由上面的統(tǒng)計數(shù)字可見，由于各位專家主觀因素的作用，所打的分?jǐn)?shù)有總體偏高或偏低的現(xiàn)象，采用模糊綜合評判法可以盡可能地消除這種主觀因素的偏差。
